МСФО и налог на имущество. Ликвидационная стоимость

В прошлой статье мы подробно разобрали требования МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» для целей получения общего понимания термина «обесценение» и порядка применения требований стандарта на практике, в том числе и для расчета остаточной стоимости объектов основных средств (далее «ОС») в рамках Главы 30 Налогового кодекса РФ (далее «НК РФ») «Налог на имущество организаций». Однако, существует еще одно очень важное понятие в учете основных средств, упомянутое как в МСФО (IAS) 16 «Основные средства», так и в ФСБУ 6/2020 «Основные средства». Это понятие «ликвидационная стоимость». Дело в том, что этот термин является новым для российской бухгалтерской практики, при этом в МСФО он используется уже очень давно. В рамках настоящей статьи обсудим ликвидационную стоимость, обобщив и сопоставив теоретическую базу, утвержденную российскими и международными стандартами, а также постараемся резюмировать практический опыт работы с ликвидационной стоимостью ОС.

В целях применения п.1 ст. 375 НК РФ остаточная стоимость объектов недвижимости, учтенных на балансе в качестве ОС, определяется исходя из их первоначальной стоимости, уменьшенной на суммы накопленной амортизации и обесценения. А на сумму накопленной амортизации непосредственным образом влияет ликвидационная стоимость.

Для объектов ОС, учитываемых по модели «по первоначальной стоимости», п.32 ФСБУ 6/2020 устанавливает, что сумма амортизации объекта ОС за отчетный период определяется таким образом, чтобы к концу срока амортизации балансовая стоимость этого объекта стала равной его ликвидационной стоимости. Таким образом, с момента вступления в силу нового ФСБУ (с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 год) будет амортизироваться не полная первоначальная стоимость объектов ОС, а только та их часть, которая потенциально будет возмещена в процессе эксплуатации объектов до момента их выбытия.

Определение ФСБУ 6/2020 звучит следующим образом: «Ликвидационной стоимостью объекта основных средств считается величина, которую организация получила бы в случае выбытия данного объекта (включая стоимость материальных ценностей, остающихся от выбытия) после вычета предполагаемых затрат на выбытие; причем объект основных средств рассматривается таким образом, как если бы он уже достиг окончания срока полезного использования и находился в состоянии, характерном для конца срока полезного использования».

МСФО (IAS) 16 содержит, на наш взгляд, более четкие определения. Во-первых, разделяет уже на уровне терминологии «амортизируемую стоимость» (стоимость актива на протяжении срока его использования) и «ликвидационную стоимость» (стоимость актива по окончании срока его полезного использования). Во-вторых, определяет ликвидационную стоимость актива как расчетную сумму, которую организация получила бы на текущий момент от выбытия актива после вычета расчетных затрат на выбытие, если бы состояние данного актива и срок его службы были такими, какие ожидаются по окончании срока его полезного использования.

Международный стандарт в самом определении ликвидационной стоимости содержит и подчеркивает ключевые слова, обозначающие, что ликвидационная стоимость является расчетной оценочной величиной и зависит в первую очередь от ожиданий руководства компании, впрочем, так же, как и срок полезного использования ОС. Таким образом, оба эти элемента формирования стоимости ОС относятся к категории оценочных суждений и подчиняются МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки». Они нуждаются в анализе на предмет возможного пересмотра как минимум по состоянию на дату окончания каждого отчетного года. Отечественный стандарт содержит аналогичные требования в п. 37, говоря о «проверке на соответствие условиям использования объекта основных средств».

Стоит отметить еще два важных момента, имеющих отношение к ликвидационной стоимости и прямо указанных в МСФО (IAS) 16. Первый из них (п. 53 МСФО (IAS) 16) заключается в том, что на практике ликвидационная стоимость актива часто составляет незначительную величину и, следовательно, является несущественной при расчете амортизируемой величины. Таким образом, стандарт допускает случаи, когда ликвидационной стоимостью можно пренебречь ввиду ее несущественности. В соответствии с российским стандартом ликвидационная стоимость объекта основных средств считается равной нулю в случаях, когда не ожидаются поступления от выбытия объекта основных средств в конце срока полезного использования или ожидается, что они будут несущественны, а также когда надежная оценка таких поступлений не может быть произведена. Таким образом стандарты допускают «лазейку» для составителей отчетности, позволяя при определенных обстоятельствах не признавать ликвидационную стоимость (при этом попытаться оценить ее составители обязаны).

Второй момент связан с ситуациями, когда пересмотренная ликвидационная стоимость становится равной или превышает балансовую величину ОС. На этот период, согласно п.54 МСФО (IAS) 16, амортизация перестает начисляться (равна нулю) вплоть до того момента, когда ликвидационная стоимость будет уменьшена до величины, не превышающей балансовую стоимость актива. Если стоимость актива достигла ликвидационной, а компания все еще использует актив, значит была допущена и своевременно не исправлена ошибка в оценке срока полезного использования и/или ликвидационной стоимости.

Рассмотрим два примера определения ликвидационной стоимости. Отметим, что транспортные средства не являются объектом налога на имущество организаций (за исключением относящихся к недвижимости) в соответствии с п.1 ст.374 НК РФ, однако они наиболее иллюстративны в рамках изучаемой нами темы.

Пример 1

Компания занимается грузоперевозками, имеет в своем парке грузовые автомобили с первоначальной стоимостью за единицу 1,5 млн руб. Руководство компании определило, что после пробега 600 000 км автомобиль должен быть продан, т.к. для компании выгоднее приобрести и эксплуатировать новый автомобиль, нежели ремонтировать старый, неся при этом риски убытков по невыполненным заказам и неожиданным поломкам. На текущий момент финансовая служба компании оценила, что грузовые автомобили используемой категории с пробегом 600 000 км могут быть проданы на вторичном рынке за 0,3 млн руб. По оценкам технических служб примерный срок, за который грузовой автомобиль при нормальной загрузке проедет 600 000 км, составляет 10 лет. Таким образом, в бухгалтерском учете компании амортизируемая стоимость одного грузовика будет составлять 1,2 млн руб. (=1,5 млн руб. – 0,3 млн руб.), ликвидационная стоимость будет составлять 0,3 млн руб., срок полезного использования – 10 лет. Ликвидационная стоимость (цены на автомобильном рынке достаточно динамично меняются) и срок полезного использования будут пересматриваться на дату окончания каждого отчетного года, а их изменения будут отражаться перспективно в соответствии с ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений».

Пример 2

Компания имеет на балансе старый трактор Т-40. По информации технических служб срок его эксплуатации может составлять не более 5 лет, металлолом общей массой 3 тонны по текущим ценам вторсырья можно продать за 50 тыс. руб., стоимость разборки и вывоза составит 10 тыс. руб. Таким образом срок полезного использования трактора будет составлять 5 лет, а ликвидационная стоимость составит 40 тыс. руб. (=50 тыс. руб. – 10 тыс. руб.). Аналогично примеру 1, следует не забыть пересматривать свои оценки в отношении срока полезного использования и ликвидационной стоимости данного объекта. Если руководство решит, что экономически нецелесообразно продавать металлолом, в таком случае ликвидационная стоимость будет равна нулю.

Вышеприведённые примеры показывают, что по профильным активам компании оценить ликвидационную стоимость в большинстве случаев возможно, особенно когда понятны и прозрачны ожидания менеджмента по данным активам. Деление первоначальной стоимости объекта на амортизируемую стоимость (погашаемую в процессе эксплуатации актива и возмещаемого через выручку) и ликвидационную стоимость (погашаемую в момент прекращения эксплуатации и возмещаемую через продажу актива) наиболее четко отражает экономические ожидания менеджмента от данного актива в бухгалтерской (финансовой) отчетности в течение всего срока владения активом.

Наряду с положительными примерами существуют также примеры, когда ликвидационную стоимость оценить достаточно проблематично, и эта проблема касается в первую очередь активов, состоящих из материалов, для которых отсутствует вторичный рынок.

С одной стороны, получение дополнительного дохода от продажи бывших в употреблении ОС выгодно для компаний, с другой – реализация активов сопряжена с дополнительными расходами как управленческого характера (специальный ответственный человек/департамент), так и операционного (затраты на разборку, транспортировку, рекламу, продажу). Поэтому руководство компании на основании своей оценки эффективности и рентабельности мероприятий по ликвидации ОС определяет политику компании в этом направлении. Значимые, материалоемкие или состоящие из дорогостоящих материалов активы вполне целесообразно продать, и они будут иметь ликвидационную стоимость. При этом незначимые, высоко затратные с точки зрения стоимости разборки/транспортировки и т.д. активы выгоднее утилизировать, их ликвидационная стоимость будет равна нулю. Местоположение актива, его состояние, цены на вторичных и сырьевых рынках меняются со временем, соответственно, политика и ожидания руководства компании вместе с ликвидационной стоимостью также будут претерпевать изменения.

Как и в прошлый раз отметим, что формулировки бухгалтерских стандартов, влияющие на оценку налоговой базы по налогу на имущество, содержат прямые указания на оценочные суждения, а это достаточно новая и спорная ситуация в отечественной финансовой практике. Оценочные суждения тяготеют к субъективности по своей природе, что может привести в дальнейшем к большому количеству налоговых споров и вопросов, связанных с разницами в оценочных суждениях руководства компаний и оценочных суждениях налоговых органов. В данном случае для компаний-налогоплательщиков выгодно, чтобы ликвидационная стоимость, уменьшающая амортизируемую стоимость и, соответственно, сумму амортизационных начислений, была меньше или равна нулю. Иными словами, чем быстрее амортизируется ОС, тем меньше налога на имущество мы с него заплатим. Для фискальных органов важно незанижение налоговой базы за счет неадекватно завышенных сумм амортизации, поэтому они могут скептически отнестись к отсутствию ликвидационной стоимости в ходе оценки объектов ОС, хотя ФСБУ прямо указывает критерии, когда такая ситуация возможна, не освобождая нас от необходимости оценить ликвидационную стоимость. Кроме того, следует учесть, что дополнительные доказательства для проверяющих органов придется собирать в случаях пересмотра суждений в отношении сроков полезного использования объектов ОС и их ликвидационной стоимости, особенно когда этот пересмотр приведет к уменьшению налоговой базы.

Таким образом, принимая во внимание появление новых налоговых рисков в связи с появлением новых оценочных категорий в бухгалтерском учете ОС, ситуация потребует от руководства компаний непосредственного подключения к данному вопросу.

Отметим, что обязательное вступление в действие ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения», начиная с бухгалтерской(финансовой) отчетности за 2022 год, потребует единовременной корректировки балансовой стоимости основных средств на 01.01.2022 года. До этой знаменательной даты осталось чуть более квартала, а у российских финансистов и бухгалтеров все еще много вопросов о порядке применения положений новых стандартов на практике, причем эти вопросы можно отнести не только к области бухгалтерского учета, но и к налогообложению, а также оценочной деятельности. И мы по-прежнему ждем внятных и четких комментариев от наших регуляторов.