МСФО и налог на имущество. Обесценение

Все российское финансовое сообщество находится в предвкушении вступления в действие новых федеральных стандартов бухгалтерского учета (далее – ФСБУ), регулирующих учет и отчетность в части внеоборотных активов компаний, начиная с отчетности за 2022 год, к числу которых относятся следующие стандарты:

• ФСБУ 25/2018 «Аренда»

• ФСБУ 6/2020 «Основные средства»

• ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения»

Ни для кого не секрет, что данные стандарты написаны на основе международных стандартов финансовой отчетности (далее - МСФО), вернее, по их образу и подобию. При этом новые федеральные стандарты не являются точным переводом международных документов, поскольку содержат свои «национальные особенности». Давайте сопоставим блок стандартов по учету внеоборотных активов в российской и международной практике:

В рамках данной рубрики в 2020 году мы достаточно подробно анализировали сходства и различия стандартов по аренде. Мои коллеги, финансовые консультанты, также достаточно активно в течение последних лет сравнивают федеральные и международные стандарты, пытаясь найти точки соприкосновения двух систем. Очевидно, что результаты данной аналитической работы в дальнейшем смогут помочь финансовым службам компаний – составителей отчетности:

• более плавно (в моральном плане) перейти от старых ПБУ к новым ФСБУ, транслирующим «дух» МСФО;

• оптимизировать и сблизить две учетные системы – МСФО и РСБУ, что особенно актуально для компаний, отчитывающихся по МСФО;

• сформировать обновления учетной политики, включая формулировки, методики и подходы в части вопросов, четко не прописанных в ФСБУ, но имеющих место в МСФО. Заимствование способов ведения бухгалтерского учета из МСФО при отсутствии нужных указаний в федеральных стандартах сейчас прямо разрешено п 7.1 ПБУ 1 «Учетная политика организации»;

• сформировать подходы и методы оценки балансовой стоимости активов как в бухгалтерском учете, так и для целей налогообложения, с применением положений МСФО, например, налога на имущество.

Уникальность текущей ситуации заключается в том, что международные стандарты финансовой отчетности достаточно глубоко проникают не только в российский бухгалтерский учет, но и будут непосредственно влиять на налоговый учет хозяйствующих субъектов. В рамках настоящей статьи мы посмотрим, какие требования МСФО будут непосредственно влиять на налог на имущество компаний, и совместно разберем сложные трактовки МСФО, чтобы в дальнейшем использовать их на практике.

Итак, ФСБУ 6/2020 «Учет основных средств» ввел по сути два совершенно новых понятия, имеющих в своей основе положения МСФО. Это понятия «обесценение» и «ликвидационная стоимость». Поскольку налоговая база по объектам недвижимости, по которым не определена кадастровая стоимость, в соответствии со ст. 375 главы 30 НК РФ определяется как среднегодовая стоимость имущества на базе остаточной стоимости, сформированной в бухгалтерском учете, мы более подробно разберемся в этих нововведениях, чтобы оценить их влияние на формирование балансовой стоимости основных средств после 1 января 2022 года.

В рамках новых формулировок бухгалтерских стандартов балансовая стоимость объектов ОС помимо амортизации будет уменьшаться на сумму обесценения. Сразу оговоримся, что данное понятие не прописано в ФСБУ, ведь п. 38 ФСБУ 6/2020 прямо указывает, что по данному вопросу следует обратиться к первоисточнику, а точнее к МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов». Сложившаяся ситуация прямой отсылки составителей БФО к МСФО осложняется сразу несколькими факторами.

• Рассмотрение одного стандарта МСФО в отрыве от всей системы МСФО, включающей такие базовые документы, как Концепция и основы представления МСФО, МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности», не совсем корректно, достаточно затруднительно и не понятно для специалистов, ранее с МСФО не работавших.

• Зачастую МСФО говорит нам не о порядке учета, на котором в основном сосредоточены бухгалтерии компаний, а о финансовой отчетности. МСФО говорит, как хозяйственные события должны быть признаны, оценены и презентованы в отчетности, не углубляясь в детали и подробности того, как это должно быть рассчитано и реализовано в бухгалтерских проводках.

• Международные стандарты написаны специфическим языком и имеют свою достаточно сложную терминологию, при этом концептуально все они представляют логически связанную систему подходов к классификации, оценке, признанию и раскрытию информации в финансовой отчетности, в основе которых лежит справедливая стоимость.

• Преобладание экономической сути над юридическим содержанием, закрепленное в МСФО и практикующееся десятилетиями нашими зарубежными коллегами, очень сложно ложится на российскую практику бухгалтерского учета, где только «первичный документ» был долгое время основой отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете.

• Российские составители БФО не имеют достаточной наработанной практики, навыков и подходов по применению оценочных суждений, так широко применяемым в рамках МСФО, в том числе суждений, прописанных в стандарте МСФО (IAS) 36.

• Применение оценочных суждений требует более плотного подключения руководства к процессу формирования отчетности, а также четкой и грамотной фиксации таких ожиданий, суждений и мнений, влияющих на соответствующие показатели в первичных документах.

• В некоторых случаях для формирования суждения и/или оценки активов необходимо проведение технико-экономической экспертизы и/или оценки на базе математических моделей, что возможно только с привлечением экспертов соответствующего уровня. Например, данная экспертиза позволит максимально точно определить ликвидационную стоимость ОС или получить данные о его возмещаемой стоимости.

• Парадигмы для бухгалтерского и налогового учета являются разнонаправленными. Так для целей бухгалтерского учета ключевым моментом является незавышение балансовой стоимости активов, в то время как для целей исчисления налога на имущество важно не занизить стоимость ОС во избежание претензий фискальных органов.

Теперь, осознавая все перечисленные выше особенности применения МСФО в отечественной практике бухгалтерского учета, попробуем разобраться с обесценением. Во-первых, МСФО (IAS) 36 распространяет свое действие не только на основные средства, но еще и на другие виды внеоборотных активов, включая нематериальные активы и гудвилл. При публикации новых текстов ФСБУ по этим видам активов, полагаю, вопросы их обесценения также будут решаться прямой отсылкой к МСФО. Во-вторых, озадачиваться вопросом наличия этого самого обесценения по основным средствам, изучать МСФО (IAS) 36 следует только тогда, когда присутствуют признаки обесценения. В стандарте они перечислены в п.12-14 с разделением на внешние и внутренние.

К внешним признакам обесценения относятся:

• наблюдаемые признаки того, что стоимость актива снизилась в течение периода значительно больше, чем ожидалось в связи с течением времени или при обычном использовании;

• изменения, имеющие неблагоприятные последствия для организации в технических, рыночных, экономических или правовых условиях, в которых организация осуществляет деятельность, или на рынке, для которого предназначен актив;

• рыночные процентные ставки или иные рыночные нормы доходности инвестиций повысились в течение периода, что имеет существенное влияние на расчет ценности использования;

• балансовая стоимость чистых активов организации превышает ее рыночную капитализацию (для публичных компаний).

Внешними источниками информации будут служить новости отрасли, а также макроэкономические показатели в стране и в мире. Так, например, эпидемия COVID-19 существенным образом повлияла на мировую экономику, и это может стать внешним признаком обесценения активов компаний, особенно работающих в отраслях, наиболее пострадавших от пандемии.

На базе внутренних источников информации мы должны мониторить наличие следующих признаков:

• устаревание или физическая порча актива;

• значительные изменения интенсивности и способа использования или ожидаемого использования актива, например: простой актива, планы по прекращению или реструктуризации деятельности, сокращение производства;

• показатели внутренней отчетности указывают на то, что экономическая эффективность актива хуже или будет хуже, чем ожидалось. Внутренняя отчетность может иметь следующие индикаторы обесценения:

  ○ денежные потоки для приобретения актива или последующие потребности в денежных средствах для его эксплуатации или содержания значительно превышают первоначально запланированную в бюджете сумму;

  ○ фактические чистые денежные потоки, или операционная прибыл, или убыток от актива значительно хуже, чем запланированные показатели;

  ○ существенно снизились чистые денежные потоки или операционная прибыль, либо значительно увеличились убытки от актива, заложенные в бюджете;

  ○ суммарные данные текущего периода и бюджета на будущие периоды в отношении актива демонстрируют операционные убытки или чистые оттоки денежных средств.

Таким образом, внутренними источниками информации для поиска признаков обесценения могут служить производственные отчеты, прогнозные бюджеты компании, план-факт анализ и иная управленческая информация, которой чаще всего владеет руководство компании.

Если один или несколько признаков обесценения все-таки имеют место, мы должны перейти к следующему этапу – определению возмещаемой стоимости актива. Алгоритм действий можно обрисовать следующей небольшой схемой:

Логика стандарта проста: если ваш актив не может приносить ожидаемую максимальную выгоду сейчас или в ближайшем будущем, о чем говорят признаки обесценения, значит ваши ожидания от него завышены, соответственно завышена и его стоимость в отчетности. В таком случае, чтобы скорректировать его стоимость в отчетности нужно:

1. подсчитать прибыли, которые могут быть потенциально получены от его реализации (справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу).

Если очевидно, что продать данный актив существенно выгоднее, чем его эксплуатировать, тогда на данном шаге можно остановиться и в качестве возмещаемой суммы сразу использовать справедливую стоимость актива за вычетом затрат на выбытие. В частности, такой подход может быть применен к активам, которые уже планируется продать (тут будет подключаться ПБУ 16/02 «Информация по прекращаемой деятельности»);

2. рассчитать его ценность использования (т.е. все прибыли, которые могут быть получены от его использования);

3. сравнить эти два показателя;

4. наиболее выгодный вариант между 1 или 2 от сравнения и будет возмещаемой стоимостью актива;

5. разница между возмещаемой стоимостью актива и его балансовой стоимостью будет представлять из себя убыток от обесценения, который признается в составе прибыли или убытка немедленно. Тут следует отметить, что стандарт дозволяет восстанавливать ранее признанный убыток от обесценения актива в определенных случаях и с некоторыми ограничениями.

МСФО (IAS) 36 применяется также для обесценения гудвилла и нематериальных активов, поэтому достаточно объемен, но в рамках рассмотрения вопроса обесценения объектов ОС нам не понадобятся все его формулировки. Единственное, на чем еще хотелось бы заострить внимание, это понятие «единица, генерирующая денежные потоки (генерирующая единица)» (далее ЕГДП).

Как гласит определение, ЕГДП - это наименьшая идентифицируемая группа активов, которая генерирует денежные притоки, в значительной степени независимые от денежных притоков от других активов или групп активов. Это понятие может пригодиться составителям отчетности, когда отдельный объект ОС не может быть рассмотрен как самостоятельный актив, генерирующий денежные потоки. Если выражаться терминологией РСБУ, единицей учета, рассматриваемой с точки зрения обесценения, в данном случае будет не отдельный объект ОС, а целая группа активов. МСФО (IAS) 36 содержит отдельные указания для ЕГДП, которые нужно будет учесть.

Признавая убытки от обесценения ОС, необходимо помнить: мы уменьшаем налоговую базу по налогу на имущество, а данная операция с высокой степенью вероятности вызовет интерес у налоговых органов. Поэтому необходимо заранее озаботиться полнотой первичной документации и надежной доказательной базой в части обесценения, если таковое было признано в учете.

В следующей статье мы обратим свой взгляд к понятию «ликвидационная стоимость», которая с 1 января 2022 года станет обязательным элементом расчета остаточной стоимости ОС.

Подводя итоги первой части наших изысканий по применению МСФО в российской бухгалтерской практике, отметим, что все профессиональное сообщество с нетерпением ждет дополнительных комментариев от наших регуляторов - Министерства финансов, ИФНС. Кроме того, с момента вступления в силу новых ФСБУ постепенно будет накапливаться деловая практика использования новых стандартов и арбитражная практика по налоговым спорам в этой области. А специалисты, практикующие МСФО, помогут адаптировать новые требования в отчетности по РСБУ. И после определенного переходного периода новые положения ФСБУ надежно займут свое место в российской системе бухгалтерского учена и налогов, а мы обязательно научимся с ними работать оптимально, качественно и комфортно.