ФСБУ 25/2018: первые итоги применения

В прошлой статье мы разбирали вопросы первоначальной оценки прав пользования активом и арендных обязательств, при этом тема аренды нескольких активов осталась вне пределов освещенной тематики. Однако в деловой практике довольно распространена аренда комплекса активов. Арендуются как однородные активы со схожим функционалом и сроком полезного использования (например, оборудование или автомобильный парк), так и активы с совершенно различным сроком полезного использования и функционалом (например, офис с мебелью или производственный цех со станками, земельный участок с построенным на нем зданием). Важно отметить, что ФСБУ 25/2018 «Аренда» (далее, ФСБУ 25/2018) в отличие от ФСБУ 6/2020 «Учет основных средств» и 26/2020 «Учет капитальных вложений» не дает определения единицы учета, а разный срок полезного использования арендуемых объектов, с одной стороны, затрудняет определение вида аренды у арендодателя (финансовая или операционная), поскольку не ясно, какую долю полезности объектов потребит арендатор при использовании комплекса в целом. С другой стороны, у арендатора возникает вопрос: в течение какого срока амортизировать право пользования активами (далее, ППА), когда срок полезного использования (далее, СПИ) некоторых активов может закончиться до окончания периода аренды, а по другим активам СПИ завершится за пределами срока аренды, при этом стоимость аренды в договоре указана за комплекс в целом.

В отношении поставленных вопросов нам снова придется обращаться к МСФО (IFRS) 16 «Аренда» (далее, МСФО (IFRS) 16), поскольку ФСБУ 25/2018 прямых ответов на поставленный вопрос не дает. При этом следует обратить внимание на следующих три важных момента:

• В самом начале МСФО (IFRS) 16 прямо сказано, что любой договор может содержать в себе арендный и неарендный компонент, и организация должна учитывать каждый компонент аренды в рамках договора в качестве аренды отдельно от компонентов договора, арендой не являющихся, за исключением компаний, применяющих упрощения практического характера;
• Руководство по применению (Приложение В МСФО (IFRS) 16) предлагает оценить отделимость с точки зрения способности приносить самостоятельную выгоду, то есть право использовать актив является отдельным компонентом аренды при соблюдении двух условий:

      Первое условие - арендатор может получить выгоду от использования актива либо по отдельности, либо вместе с другими ресурсами, к которым у арендатора имеется свободный доступ.
     Второе условие - актив не находится в сильной зависимости от других активов в договоре или в тесной взаимосвязи с ними (например, если арендатор может отказаться от аренды одного актива без значительного влияния на права использовать другие активы).

Если данные два условия не выполняются, то аренда комплекса активов должна трактоваться как один компонент аренды.
В результате, если компоненты придется делить, необходимо либо разработать адекватную методику распределения стоимости права аренды комплекса активов на каждый объект ( и амортизировать каждый ППА отдельно), либо пренебречь объектами с короткими СПИ, амортизируя весь комплекс объектов в течение наименьшего из: срока аренды или срока полезного использования крупнейшего/основного актива. Следует помнить, что пренебречь какими-либо показателями мы имеем право только в случае их количественной и качественной несущественности для финансовой отчетности. Если речь идет о группе примерно однородных активов, амортизировать всю группу следует аналогично, в течение наименьшего из: срока аренды или срока полезного использования активов.

• Арендодатель для целей квалификации аренды на финансовую или операционную может воспользоваться указаниями пунктов В55-57 МСФО (IFRS) 16, которые были разработаны для квалификации аренды земли и здания, но в принципе могут быть использованы и для других сочетаний долгосрочных активов. Основной смысл вышеуказанных пунктов представлен на Схеме 1:

Логика стандарта заключается в том, что разделение арендных платежей, скорее всего, можно осуществить на базе справедливой стоимости земли и здания, следовательно, такая основа распределения позволит нам разделить весь договор на две сделки: аренду земли и аренду здания. Аренда земли, соответственно, будет операционной арендой, так как земля по существу является не потребляемым активом, имеющим неограниченный срок экономического использования, а аренда здания может быть квалифицирована как финансовая аренда, если СПИ здания и срок аренды сопоставимы, таким образом полезность здания почти полностью будет потреблена арендодателем. Если разделение невозможно, то весь договор аренды классифицируется как финансовая аренда, если только не очевидно, что оба элемента представляют собой операционную аренду, - в этом случае весь договор аренды классифицируется как операционная аренда.

Данным вопросом мы завершили тему первоначального признания аренды и можем переходить к последующему признанию ППА и обязательств. К сожалению, вопросы последующего признания, за исключением амортизации и изменения обязательств по аренде достаточно кратко прописаны в российском ФСБУ, поэтому многие практикующие специалисты обращаются к международным стандартам. Вопросы последующего учета, помимо амортизации, чаще всего связаны с изменением условий договоров, что, согласитесь, на практике встречается достаточно часто. Международные стандарты все изменения условий арендных договоров делят на две группы – это пересмотр и модификация. Далее в зависимости от того, к какой группе было отнесено изменение договора, стандартом определяется порядок корректировки данных учета. По этой теме у нас была очень подробная статья с примерами расчетов. Читать далее

Теперь кратко поговорим о моделях последующего учета и амортизации ППА у арендатора, предлагаемых нам международными и российскими стандартами.

Российским стандартом допускается применять модели учета ППА по первоначальной и справедливой стоимости. В случае если предмет аренды относится к группе основных средств, учитываемых по переоцененной стоимости, арендатор может переоценивать соответствующее право пользования активом. Модель учета по первоначальной стоимости предполагает амортизацию ППА с учетом следующих правил:

• ППА амортизируются, за исключением случаев, когда схожие по характеру использования активы не амортизируются.
• Срок полезного использования ППА не должен превышать срок аренды, если не предполагается переход к арендатору права собственности на предмет аренды.

Такие формулировки российского стандарта повлекли множество вопросов от составителей отчетности, в частности об амортизации права пользования землей. Профессиональное сообщество, изучив практику применения и требования МСФО и посовещавшись, пришло к следующему выводу в отношении аренды долгосрочных активов (в том числе земельных участков): если по договору предусмотрен выкуп объекта, амортизация будет начисляться в течение СПИ объекта ( если арендуется земля и договором предусмотрен ее выкуп – то амортизация права пользования землей соответственно не начисляется), если выкуп объекта не предусмотрен – срок амортизации будет ограничен сроком аренды.
Международным стандартом предусмотрено так же, как и ФСБУ, две модели учета ППА: по первоначальной и переоцененной стоимости, но при этом первоначальная стоимость должна уменьшаться не только на накопленную амортизацию, но и на убытки от обесценения. Арендатор должен применять МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов" при определении наличия обесценения актива в форме права пользования и для учета выявленного убытка от обесценения

Про срок амортизации международный стандарт содержит, на наш взгляд, более стройную формулировку, не вызывающую дополнительных вопросов: «Если договор аренды передает право собственности на базовый актив арендатору до конца срока аренды или если первоначальная стоимость актива в форме права пользования отражает намерение арендатора исполнить опцион на покупку, арендатор должен амортизировать актив в форме права пользования с даты начала аренды до конца срока полезного использования базового актива. В противном случае арендатор должен амортизировать актив в форме права пользования с даты начала аренды до более ранней из следующих дат: дата окончания срока полезного использования актива в форме права пользования или дата окончания срока аренды.»
Таким образом в части последующего учета есть разницы, которые необходимо учитывать, если компания намерена сближать учетные принципы МСФО и бухгалтерского учета для целей составления отчетностей в соответствии с разными концепциями.

Кстати, последним по порядку, но не последним по значимости вопросом по учету аренды рассмотрим вопрос сближения учета аренды по РСБУ и МСФО, а также использования единой базы данных по аренде для формирования показателей различных учетных систем. С одной стороны, стандарты имеют максимальное сходство, при этом не идентичны по терминологии и различны по детальности указаний. Те моменты, где российский стандарт не имеет прямых указаний, как мы уже многократно обсуждали, могут быть полностью покрыты положениями международного стандарта, как нам указывает п.7.1. ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации». При этом, к сожалению, в моментах, где российский стандарт и международный имеют различия, такое сближение крайне затруднительно или практически невозможно. Основным источником разниц стали правила перехода на новый порядок учета аренды. По МСФО компании переходили с 1 января 2019 года, в РСБУ новый стандарт стал обязательным к применению с 1 января 2022 года. Обе концепции разрешают компаниям применять полностью ретроспективный подход при переходе, то есть использование новых правил к существующим договорам так, как будто они применялись с момента заключения договоров. Полностью ретроспективный переход позволил бы сблизить данные, но из-за трудоемкости им воспользовались немногие. А вот альтернативные методы перехода по МСФО и РСБУ имеют существенные отличия в части оценки активов и обязательств по аренде.
Так, международный стандарт содержит следующие указания в отношении альтернативного способа перехода:

1. пунктом С8 МСФО (IFRS) 16 установлено, что обязательство по аренде оценивается по приведенной стоимости оставшихся арендных платежей, дисконтированной с использованием ставки привлечения дополнительных заемных средств арендатором на дату первоначального применения (1 января 2019 года).
2. ППА оценивается:
• либо по его балансовой стоимости, как если бы стандарт применялся с даты начала аренды, но дисконтированной с использованием ставки привлечения дополнительных заемных средств арендатором на дату первоначального применения. Этот способ достаточно трудоемкий и потребует полностью ретроспективно раскручивать стоимость права аренды, оценивать дополнительные затраты в стоимости ППА, делать перерасчет с учетом всех произошедших модификаций, амортизировать актив к дате перехода и т.п.;
• либо по величине, равной обязательству по аренде, с корректировкой на величину заранее осуществленных или начисленных арендных платежей в связи с такой арендой, которая признана в отчете о финансовом положении непосредственно до даты первоначального применения. Этот способ более простой, поэтому наиболее часто встречался на практике.

Российский стандарт предъявляет следующие требования: стоимость права пользования активом при первом применении принимается равной его справедливой стоимости, а стоимость обязательства по аренде - приведенной стоимости остающихся неуплаченными арендных платежей, дисконтированных по ставке, по которой арендатор привлекал или мог бы привлечь заемные средства на сопоставимых с договором аренды условиях. Таким образом стандарт не указывает на то, что стоимость ППА и обязательств может быть приравнена к обязательству по аренде на дату перехода, прямо апеллируя к справедливой стоимости предмета аренды, кроме того не содержится указаний, на какую дату брать ставку дисконтирования (на практике специалисты чаще всего берут ставку на дату перехода 01.01.2022, что вполне оправданно).

Сравнив требования альтернативного перехода, становится очевидно, что по старым договорам аренды размеры обязательств по аренде не совпадут по причине использования разных ставок дисконтирования для приведения потоков будущих арендных платежей. ППА будут тоже иметь различия, поскольку правила их оценки различны. К счастью, по учету договоров аренды, заключенных после 01.01.2022 года (помимо вопроса обесценения), возможно максимально сблизить учетные принципы МСФО и РСБУ, что позволит сократить объем необходимых корректировок.

Таким образом, мы завершаем серию статей, посвященных учету аренды по российским и международным стандартам. Мы прошлись по основным блокам стандарта, обратив внимание на следующие аспекты учета аренды:

• Суждения в рамках признания аренды: опцион на продление, ставка дисконтирования, авансовый платеж, обесценение активов в форме права пользования Читать 1-ю часть серии
• Первоначальное признание ППА и обязательств по аренде: арендный/неарендный компонент, по существу фиксированные платежи, стоимость аренды, определяемая от кадастровой стоимости, аренда нескольких активов или группы активов Читать 2-ю часть серии
• Последующий учет ППА и обязательств (пересмотр, модификация обязательств, амортизация ППА)
• Сложности переходной корректировки: применение МСФО-данных, определение справедливой стоимости предмета аренды

В заключение отметим, что, несмотря на то, что ФСБУ 25/2018 действует уже более чем полтора года, практика его применения только начала накапливаться. Нам еще предстоит много работы в части разработки оптимальных подходов учета аренды, позволяющих формировать в отчётности достоверные и полные показатели с оптимальными трудозатратами. Комитет по МСФО в свою очередь продолжает работу над обновлением стандартов МСФО и созданием новых стандартов, отвечающих современным реалиям, но об этом в следующей статье.