Дистрибьютор программного обеспечения – принципал или агент?

Комитет по разъяснениям традиционно рассматривает вопросы представителей различных сфер и видов деятельности, но современная экономика не стоит на месте и создает все новые и новые виды сделок между компаниями, заставляя МСФО адаптироваться под текущее положение дел и новые формы взаимодействия компаний на рынке. Одновременно с этим стандарты становятся все более универсальными с точки зрения их применимости ко всему многообразию хозяйственных операций и отношений. Так, например, относительно свежий стандарт по учету выручки МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями», начиная с 1 января 2018 года, заменил два старых стандарта МСФО (IAS) 18 «Выручка» и МСФО (IAS) 11 «Договоры на строительство», включив в себя максимальный набор принципов, необходимых при признании, учете и раскрытии выручки по договорам с покупателями.

Концептуальным фундаментом данного стандарта стала теория «договорного» подхода (contract-based approach), согласно которому признание выручки по договорам с покупателями базируется на изменении активов и обязательств, которые возникают, когда организация-продавец становится стороной по договору и начинает выполнять по нему обязательства.

Для лучшего понимания концепции МСФО (IFRS) 15 рассмотрим в этой статье один интересный вопрос, разобранный КРМФО в конце 2021 года.

Вопрос

Дистрибьютор программного обеспечения, который обратился к Комитету, поинтересовался, какая же выручка должна быть признана у него в отчетности: полная выручка с оборота или только сумма его агентского вознаграждения.

Базовые условия работы дистрибьютора следующие:

• Производитель предоставляет дистрибьютору право продавать клиентам стандартные лицензии на программное обеспечение (ПО) производителя;

• Производитель требует, чтобы дистрибьютор предоставлял предпродажные консультации каждому клиенту — до продажи лицензий на ПО для определения типа и количества лицензий, которые отвечали бы потребностям клиента;

• Производитель предоставляет дистрибьютору право по своему усмотрению устанавливать цены на лицензии на программное обеспечение для продажи клиентам;

• Если клиент решает не покупать лицензии на ПО, он ничего не платит. Дистрибьютор и клиент не заключают договор;

• Чтобы приобрести определенный тип и количество лицензий на программное обеспечение, дистрибьютор договаривается о продажной цене с клиентом, размещает заказ у производителя от имени клиента (и оплачивает производителю) и выставляет клиенту счет по согласованной цене;

• Производитель программного обеспечения предоставляет клиенту заказанные лицензии на ПО, выданные на имя клиента, через портал программного обеспечения и ключ, необходимый для активации;

• Производитель программного обеспечения и клиент заключают соглашение, определяющее право клиента на использование ПО, гарантию, охватывающую функциональность программного обеспечения и срок действия лицензии;

• Если дистрибьютор советует клиенту заказать неправильный тип или неверное количество лицензий на программное обеспечение (которые не соответствуют потребностям клиента), клиент может не принять лицензии. При этом дистрибьютор не может вернуть непринятые лицензии производителю или продать их другому клиенту.

Комитет по интерпретациям МСФО ответил дистрибьютору следующим образом 

Ответ

В параграфах B34–B38 МСФО (IFRS) 15 излагаются критерии определения того, является ли общество принципалом (конечным выгодоприобретателем) или агентом. Когда третья сторона участвует в предоставлении товаров или услуг обществом своему клиенту, базово должен быть рассмотрен вопрос о характере обещаний (обязательств) по договору: являются ли обязательства компании обязательством поставки товаров или услуг (тогда организация является принципалом) или обязательством организовать поставку этих товаров или услуг другой стороной (организация является агентом).

В пункте B34A МСФО (IFRS) 15 говорится, что определение характера обязательств требует от компании:

• определить указанные товары или услуги, которые будут предоставлены клиенту;

• оценить, контролирует ли он каждый указанный товар или услугу, прежде чем этот товар или услуга будут переданы клиенту.

Предприятие является принципалом, если оно контролирует указанный товар или услугу до того, как этот товар или услуга будут переданы клиенту. При этом организация, которая является агентом, не контролирует указанный товар или услугу, предоставленную другой стороной, до того, как этот товар или услуга будут переданы клиенту (пункт B36).

Первым шагом в определении указанных товаров или услуг, которые должны быть предоставлены клиенту, является определение товаров или услуг, обещанных в договоре с клиентом.

Идентифицировав товары или услуги, обещанные в договоре с клиентом, организация определяет, применяя пункты 27-30 МСФО (IFRS) 15, каждый отдельный товар или услугу (или отдельный пакет товаров или услуг), которые должны быть предоставлены клиенту.

Третьим шагом будет оценка того, контролирует ли организация каждый указанный товар или услугу до того, как этот товар или услуга будет передана клиенту. Контроль над активом определяется способностью направлять использование актива и получать практически все оставшиеся выгоды от него, а также способностью препятствовать другим субъектам в использовании актива и получении выгод от него.

В пункте B37 МСФО (IFRS) 15 излагаются дополнительные критерии, помогающие организации определить, является ли она принципалом или агентом:

(a) на ком лежит основная ответственность за выполнение обещания предоставить указанный товар или услугу;

(b) на ком лежит риск обесценения запасов до того, как указанный товар или услуга были переданы клиенту или после передачи контроля клиенту;

(c) кто располагает ключевыми полномочиями установления цены на указанный товар или услугу.

Идентификация указанных товаров или услуг, которые должны быть предоставлены клиенту

В ситуации, описанной в запросе, контракт дистрибьютора с клиентом включает явное обещание передать клиенту определенный тип и количество стандартных лицензий на программное обеспечение.

Оценка того, контролирует ли дистрибьютор лицензии на программное обеспечение, прежде чем они будут переданы клиенту

В описанной ситуации компания должна оценить, получает ли она контроль над лицензиями на программное обеспечение от производителя, прежде чем они будут переданы клиенту. Такая оценка контроля требует учета конкретных фактов и обстоятельств, которые включают в себя условия контрактов между дистрибьютором и клиентом, дистрибьютором и производителем ПО, а также производителем и клиентом.

Если после анализа требований к контролю в МСФО (IFRS) 15 не стало ясно, является ли дистрибьютор принципалом или агентом, дистрибьютор должен учесть дополнительные критерии, указанные в пункте B37 МСФО (IFRS) 15, при оценке того, получает ли он контроль над стандартными лицензиями на программное обеспечение от производителя до их передачи клиенту или нет:

В данном случае ответственность за выполнение обещания поставки (пункт B37(a)) несет как производитель программного обеспечения, так и дистрибьютор, так как:

• Дистрибьютор не контролирует пул стандартных лицензий на ПО до заключения договора с клиентом и не может, например, направлять лицензии на программное обеспечение другому клиенту. Таким образом, он не несет риска их обесценения до передачи лицензий клиенту, но в случае непринятия клиентом несет риск обесценения после передачи (пункт B37(b)), так как они останутся у него на балансе без возможности быть реализованными.

• Дистрибьютор имеет право по своему усмотрению устанавливать цену на лицензии на программное обеспечение (пункт B37(c)). Вопрос ценообразования может иметь меньшее значение для оценки контроля, если, например, рынок лицензий на ПО таков, что дистрибьютор обладает ограниченной гибкостью в установлении цены.

Комитет отметил, что вывод о том, является ли дистрибьютор принципалом или агентом, зависит от конкретных фактов и обстоятельств, включая положения и условия соответствующих договоров. Дистрибьютор будет применять суждение при проведении общей оценки того, является ли он принципалом или агентом, в соответствии с пунктами B34–B38 МСФО (IFRS) 15.

Стоит отметить, что дистрибьютору необходимо будет сделать дополнительные раскрытия, связанные с существующей схемой поставок прав на программное обеспечение.

Агентская выручка в отличии от стандартной схемы купли-продажи товаров достаточно сложный процесс, в том числе и с точки зрения учета и отчетности, поскольку участников сделки становится более двух. Посреднические схемы к тому же несут в себе дополнительные налоговые риски. Кроме того, учет подобных сделок по МСФО, судя по комментариям КРМФО, требует внимательного изучения отношений между сторонами, закрепленными в законодательстве и на уровне договоров. При рассмотрении подобных сделок нет универсальной схемы и алгоритма действия, МСФО (IFRS) 15 дает базовые критерии, на которые следует опираться составителям отчетности.

Комментарии по данному вопросу принимались Комитетом до февраля 2022 года, в апреле 2022 года было принято решение о том, что существующих стандартов достаточно для адекватного признания операций, описанных в вопросе, в отчетности по МСФО. Таким образом данный вопрос не нуждается в дополнительных разъяснениях Комитета.