Депозиты до востребования с ограничениями на использование. МСФО(IAS)7

В предыдущей публикации мы рассматривали вопрос, касающийся погашения дебиторской задолженности и признания денежных средств при осуществлении платежа через электронную платёжную систему. В данной статье речь пойдет также о денежных средствах, но вопрос, поступивший в Комитет по разъяснениям международной финансовой отчетности (КРМФО), коснулся денежных средств, ограниченных в использовании в силу договора с третьими лицами. Логика, которой следует Комитет при изучении данного вопроса со ссылками на соответствующие пункты МСФО, может помочь компаниям-составителям при возникновении такой же или похожей ситуации на практике.

Вопрос

Включает ли организация депозит до востребования в качестве денежных средств и их эквивалентов в учете и отчетности (отчете о финансовом положении, отчете о движении денежных средств), когда на данный депозит распространяются ограничения на использование, проистекающие из договора(ов) с третьей стороной.

В рамках поставленного вопроса, компания имеет депозит до востребования, условия которого не препятствуют организации получить доступ к суммам, хранящимся на нем (то есть, если бы организация запросила какую-либо сумму из депозита, она получила бы эту сумму по требованию). При этом имеется договорное обязательство с третьей стороной иметь определенный лимит в этом отдельном депозите до востребования и использовать его средства только для определенных целей. Использование денег на цели, отличные от указанных в договоре с третьей стороной, интерпретируется как нарушение договорных обязательств.

Денежные средства и их эквиваленты в ОДДС

Пункт 6 МСФО (IAS) 7 «Отчет о движении денежных средств» говорит о том, что денежные средства включают наличные деньги на руках и депозиты до востребования.

МСФО (IAS) 7 и МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» указывают, что суммы, включенные в денежные средства и их эквиваленты, могут подвергаться ограничениям, в том числе:

• пункт 48 МСФО (IAS) 7 требует, чтобы организация раскрывала информацию о «значительных остатках денежных средств и их эквивалентов, находящихся у организации, которые недоступны для использования»;

• пункт 66(d) МСФО (IAS) 1 требует, чтобы предприятие классифицировало как оборотный (текущий) актив денежные средства или денежные эквиваленты (как это определено в МСФО (IAS) 7), если актив не ограничен в обмене или использовании для погашения обязательства в течение не менее двенадцати месяцев после отчетной даты.

Комитет пришел к выводу, что ограничения на использование депозита до востребования, вытекающие из договора с третьей стороной, не приводят к тому, что депозит больше не является денежными средствами, если только эти ограничения не изменяют характер депозита таким образом, что он больше не будет соответствовать определению денежных средств, содержащемуся в МСФО (IAS) 7.

В рассматриваемой ситуации, договорные ограничения на использование сумм, хранящихся на депозите до востребования, не изменяют характер депозита — организация по-прежнему может получить доступ к этим суммам по требованию и потратить их в любой момент времени. Поэтому Комитет пришел к выводу о том, что организация признает такой депозит до востребования в качестве компонента «денежных средств и их эквивалентов» в ОДДС.

Представление в отчете о финансовом положении

Пункт 54(i) МСФО (IAS) 1 требует, чтобы организация включала в свой отчет о финансовом положении строку, в которой представлена сумма денежных средств и их эквивалентов. В пункте 55 МСФО (IAS) 1 говорится, что организация должна представить дополнительные сведения о составе показателей отчета о финансовом положении, когда такое представление имеет отношение к пониманию финансового положения компании, в том числе, посредством их дезагрегации (разделения на несколько позиций).

Поэтому Комитет пришел к выводу, что в соответствии с описанной в запросе ситуацией организации следует представить депозит до востребования в виде денежных средств и их эквивалентов в своем отчете о финансовом положении. Для улучшения понимания финансового положения пользователями отчетности организация может выделить сумму ограниченных к использованию средств в отдельный самостоятельный показатель (статью) отчета о финансовом положении, при этом исключив ее из строки «Денежные средства и их эквиваленты».

Организация, которая представляет активы в разбивке на оборотные (текущие) и внеоборотные, будет должна в соответствии с пунктом 66(d) МСФО (IAS) 1 классифицировать депозит до востребования как текущий, если только депозит не ограничен от обмена или использования для погашения обязательства в течение не менее двенадцати месяцев после отчетной даты.

Раскрытие информации

В пункте 45 МСФО (IAS) 7 говорится, что организация должна раскрывать компоненты денежных средств и их эквивалентов, а пункт 48 МСФО (IAS) 7 требует, чтобы организация раскрывала вместе с комментариями руководства в том числе сумму значительных остатков денежных средств и их эквивалентов, находящихся у организации, которые не доступны для использования. Применяя эти требования, организации следует раскрыть:

• информацию о депозите до востребования с учетом договорных ограничений на использование в качестве компонента денежных средств и их эквивалентов;

• сумму значительных остатков денежных средств и их эквивалентов, недоступных для использования, а также качественную информацию об ограничениях;

• иную дополнительную информацию по данному вопросу (в контексте требований МСФО (IFRS) 7 «Финансовые инструменты: Раскрытие информации» и МСФО (IAS) 7), если уже предоставленная информация недостаточна для того, чтобы пользователи финансовой отчетности могли понять влияние ограничений на финансовое положение организации (пункт 31 МСФО (IAS) 1).

Комитет собирал комментарии по предварительному решению данного вопроса вплоть до ноября 2021 года, в апреле 2022 года в данном вопросе была поставлена точка. В итоге Комитет решил не формулировать новую интерпретацию по данному вопросу, аргументировав это достаточностью положений действующих МСФО в отношении этой ситуации.

Стоит отметить, что в российской практике часто встречаются соглашения по залогу прав по договору банковского счета, регулируемые ст.358 части 1 ГК РФ.

Клиенту банка в соответствии с данной статьей отрывается залоговый банковский счет, при этом договором залога прав по нему может быть предусмотрено, что предметом залога будут являться права залогодателя в отношении фиксированной денежной суммы. Залогодатель в свою очередь обязуется сохранять обозначенный лимит остатка денежных средств на счете в любой момент времени. Не смотря на определенные ограничения, если иное не предусмотрено договором между сторонами (Залогодатель, Залогодержатель, Банк), компания-залогодатель вправе распоряжаться свободно денежными средствами на залоговом счете, а банк обязан проводить операции по залоговому счету в соответствии с нормами законодательства и требованиями договора. При этом банк не в праве проводить операции по счету компании-залогодателя, приводящие к снижению обозначенного лимита остатка без письменного распоряжения залогодержателя.

Если у российской компании такие банковские залоговые счета имеют место, то при составлении отчетности в соответствии с МСФО будет весьма полезно воспользоваться вышеописанным предварительным решением КРМФО, применив его логику к своей «частной» ситуации на практике. Но при этом важно помнить, что права и обязанности сторон, обозначенные в договоре об открытии залогового банковского счета, должны быть детально проанализированы и корректно интерпретированы с точки зрения МСФО, поскольку ГК РФ обозначает лишь общие рамки таких соглашений, а на практике возможны совершенно разные ситуации и соглашения.