Отчетность МСФО 2022: особенности составления и публикации

События февраля 2022 года, связанные с началом специальной военной операции, существенным образом повлияли на мировую экономику и финансовое состояние компаний. Естественный ход и органическое развитие экономик ведущих стран были нарушены. Неопределенность будущих событий, волатильность на рынках сырья и капитала, логистические проблемы привели к финансовым трудностям множества компаний, сложностям в прогнозировании и бюджетировании деятельности организаций в различных отраслях экономики. Безусловно, все вышеперечисленные факторы повлияли на отчетность по МСФО большинства российских компаний, причем это влияние распространилось не только на отчетность 2022 года, но и на отчетность 2021 года в соответствии с МСФО (IAS) 10 «События после отчетной даты». Правительство РФ и регулятор отчетности по МСФО в РФ – Министерство Финансов, в свою очередь, гибко отреагировали на ситуацию и выпустили соответствующие акты, посвященные вопросам составления финансовой отчетности по МСФО, а также ее раскрытия в публичных источниках.

В 2022 году Министерство финансов расставило акценты при составлении финансовой отчетности по МСФО в своих информационных сообщениях: Информация Минфина России № ОП 16-2022 «Обобщение практики применения МСФО на территории РФ», Информация Минфина России № ОП 15-2022 «Обобщение практики применения МСФО на территории РФ». В данных документах регулятор обращает внимание составителей на следующие моменты:

• Раскрытие некорректирующих событий после отчетного периода и непрерывность деятельности
• Оценка справедливой стоимости финансовых активов и финансовых обязательств в условиях снижения ликвидности и повышенной волатильности финансовых рынков
• Изменение классификации финансовых активов
• Оценка ожидаемых кредитных убытков на основе кредитных рейтингов международных рейтинговых агентств
• Использование валютных курсов для целей МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений валютных курсов» и оценки финансовых инструментов
• Пересмотр сроков договоров аренды

Традиционно Минфин администрировал в РФ МСФО для банковского сектора, применение МСФО в котором началось еще в начале двухтысячных. Фокус его сообщений был в основном обращен к учету финансовых инструментов как основы банковской деятельности. Однако в своих сообщениях 2022 года Министерство гораздо более широко осветило вопросы практики применения МСФО, таким образом некоторые рекомендации применимы к компаниям различных отраслей экономики, а не только финансового сектора. Посмотрим подробнее, на что рекомендует обращать внимание регулятор при составлении финансовой отчетности.

Раскрытие некорректирующих событий после отчетного периода и непрерывность деятельности

Вопрос раскрытия некорректирующих событий после отчетной даты относится к отчетности за 2021 год для компаний, которые не утвердили финансовую отчетность до 24 февраля 2022 года. Таким образом, экономические санкции и их последствия попали в период между отчетной датой и датой утверждения отчетности к выпуску в соответствии с МСФО (IAS) 10 «События после отчетного периода». Минфин квалифицировал данные события и их экономические последствия, как некорректирующие. Он напомнил, что некорректирующие события после отчетного периода – благоприятные и неблагоприятные события, свидетельствующие о возникших после отчетного периода условиях. Они не повлияют на оценку активов и обязательств на отчетную дату, и в частности, на такие оценочные значения, как обесценение активов, справедливая стоимость и оценочные обязательства и резервы.

При этом регулятор отметил, что некорректирующие события могут быть качественно существенны, поэтому даже при отсутствии их влияния на показатели отчетности их нераскрытие может повлиять на решения основных пользователей отчетности.

В сообщении был также отмечен базовый вопрос составления отчетности – вопрос непрерывности деятельности, установленный МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности». Данный вопрос стал значимым и в рамках аудита компаний за 2021 год, как по РСБУ, так и по МСФО. Минфин обратил внимание на то, что некорректирующие события после отчетного периода должны приниматься в расчет руководством организации при анализе правомерности использования допущения о непрерывности деятельности организации при подготовке ее отчетности за отчетный период. Таким образом, при раскрытии некорректирующих событий после отчетного периода может потребоваться указание их конкретного влияния, в том числе оценки финансового эффекта (если он существенен), даже в ситуации, когда такие события не приводят к неопределенности в отношении допущения о непрерывности деятельности. Компаниям следует внимательно отнестись к вопросу раскрытий непрерывности деятельности, подробно изложив в текстовых пояснениях ситуацию, степень ее влияния на деятельность компании и меры, предпринимаемые руководством для стабилизации финансового положения, а также оценку степени неопределенности в непрерывности деятельности компании. Напомним, что при оценке обоснованности использования допущения о непрерывности деятельности руководство должно учитывать всю имеющуюся информацию о будущем, рассматривая, как минимум, срок в двенадцать месяцев после окончания отчетного периода, но не ограничиваясь только им.

В случае, если в результате событий после отчетной даты у организации возникает существенная неопределенность в отношении возможности продолжать непрерывно свою деятельность, необходимо раскрыть информацию о неопределенности, а также ее причины. Если у организации вообще отсутствует возможность продолжать деятельность, применение допущения о непрерывности деятельности при подготовке отчетности за 2021 год некорректно.

Оценка справедливой стоимости финансовых активов и финансовых обязательств

Высокая степень неопределенности по состоянию на конец первого квартала 2022 года, сокращение количества сделок и высокая волатильность финансовых и товарных рынков, а также другие факторы, осложняющие определение справедливой стоимости финансовых инструментов, не отменяют требования МСФО по учету финансовых инструментов по справедливой стоимости. Названные факторы влияют на ожидаемые денежные потоки по финансовым инструментам, котировки и цены фактических сделок, в связи с чем они должны быть учтены при определении справедливой стоимости финансовых инструментов в соответствии МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости».

Влияние текущей экономической ситуации на денежные потоки по финансовым инструментам сложно прогнозировать, поскольку ситуация продолжает развиваться, и включение всех видов неопределенностей, которым подвержены денежные потоки по финансовому инструменту, в единый прогноз денежных потоков может быть затруднительно. В таком случае организация, определяющая справедливую стоимость финансового инструмента на основе метода дисконтирования денежных потоков, может подготовить несколько возможных сценариев и применить веса для построения общей оценки справедливой стоимости следующим образом: сначала определяются ожидаемые денежные потоки в каждом из сценариев и вероятность наступления каждого из сценариев, потом справедливая стоимость определяется как взвешенная по вероятности сумма приведенных стоимостей всех сценариев. При использовании данного подхода, как правило, организации учитывают влияние рисков (санкции, невозможность проведения платежей, сбои в цепочках поставок) в каждый из сценариев в разной степени. Денежный поток каждого сценария дисконтируется с использованием ставки, учитывающей риски, не включенные в оценку денежных потоков.

Важно помнить, что для обеспечения соответствия определению справедливой стоимости, предусмотренному МСФО (IFRS) 13, все параметры, используемые при моделировании денежных потоков, должны базироваться, насколько это возможно, на наблюдаемых данных и ожиданиях участников рынков.

Изменения в подходе к определению справедливой стоимости должны быть раскрыты в отчетности в соответствии с МСФО (IFRS) 13, в том числе должны быть раскрыты методы оценки и исходные данные для оценки, а также чувствительность оценки к изменению предпосылок.

Необходимо учитывать, что в текущей ситуации количество инструментов, относимых в Уровню 3 в целях определения справедливой стоимости, может увеличиться, что приведет к увеличению объема раскрываемой информации.

Изменение классификации финансовых активов

МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» позволяет менять классификацию финансовых активов тогда и только тогда, когда меняется бизнес-модель управления данными активами. Предполагается, что изменения бизнес-модели происходят крайне редко, они определяются высшим руководством организации в результате внешних или внутренних изменений и должны быть значительными для деятельности организации и очевидными для внешних сторон.

Изменение бизнес-модели происходит только тогда, когда организация начинает или прекращает вести деятельность, существенную для ее операций. Текущая ситуация может привести к подобному изменению бизнес-модели получения денежных потоков от финансовых инструментов. При этом изменение намерений в отношении отдельных активов даже в условиях существенного изменения рыночных условий, или временное исчезновение активного рынка, не является изменением бизнес-модели.

При изменении бизнес-модели изменение классификации финансовых активов производится перспективно в первый день отчетного периода, следующего за датой изменения бизнес-модели и определением «даты реклассификации». Исходя из этого, для организации, которая составляет промежуточную финансовую отчетность ежеквартально, изменение бизнес-модели, произошедшее в первом квартале 2022 года, подлежит отражению в отчетности перспективно, начиная с 1 апреля 2022 года.

Оценка ожидаемых кредитных убытков на основе кредитных рейтингов международных рейтинговых агентств

В феврале-марте 2022 года международные рейтинговые агентства значительно снизили кредитные рейтинги российских эмитентов облигаций или прекратили присваивать им такие рейтинги. В связи с этим при составлении консолидированной финансовой отчетности в 2022 году может потребоваться применение иных способов оценки ожидаемых кредитных убытков, даже в случае, когда в прошлые периоды использовались кредитные рейтинги международных рейтинговых агентств. Согласно Информационному письму Банка России от 25 февраля 2022 г. «Информация о дате кредитных рейтингов международных рейтинговых агентств при применении нормативных актов Банка России» Совет директоров Банка России принял решение зафиксировать рейтинги кредитоспособности, присвоенные рейтинговыми агентствами «Standard&Poor's», «Fitch Ratings» и «Moody's Investors Service», при применении нормативных актов Банка России по состоянию на 1 февраля 2022 года.

Если говорить о резерве сомнительной дебиторской задолженности компаний, не относящихся к банковскому сектору, то при подготовке финансовой отчетности в 2022 году следует более внимательно отнестись к его оценке, поскольку финансовое положение некоторых покупателей могло ухудшиться в связи с введением экономических санкций и их последствиями. Многим нашим клиентам мы рекомендуем проанализировать финансовое положение должников, ранее считавшихся «стабильными». Некоторые наши клиенты меняют условия договоров поставки, включая туда дополнительные формулировки, направленные на своевременное получение платежей от дебиторов. Ситуация несколько усложняется из-за моратория на банкротство, пользуясь которым некоторые контрагенты затягивают сроки платежей без достаточных на то оснований.

Таким образом, при подготовке промежуточной и годовой консолидированной финансовой отчетности за соответствующие отчетные периоды 2022 года необходимо руководствоваться МСФО (IFRS) 9, согласно которому оценка ожидаемых кредитных убытков должна отражать обоснованную и подтверждаемую информацию о прошлых событиях, текущих условиях и прогнозируемых будущих экономических условиях, доступную на отчетную дату.

Использование валютных курсов для целей МСФО (IAS) 21 и оценки финансовых инструментов

Согласно МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений валютных курсов» для пересчета статей, выраженных в иностранной валюте, в функциональную валюту или валюту представления отчетности используется текущий обменный курс на отчетную дату и (или) на дату операции. При этом согласно МСФО (IAS) 21 текущий обменный курс – это текущий обменный курс валют при немедленной поставке.

Минфин отметил, что для некоторых организаций существовали определенные ограничения в отношении обмена валют (условие «немедленной поставки» не выполнялось). Среди них, в частности, невозможность осуществить обмен по официальному курсу из-за отсутствия доступа к биржевым торгам, наличие повышенных банковских комиссий за обмен валют, наличие валютных ограничений. Природа и масштаб данных ограничений на указанную дату и в течение первого квартала 2022 года, как правило, не препятствовали проведению валютообменных операций с использованием курса, близкого к официальному курсу иностранных валют по отношению к рублю, установленному Банком России. Вследствие этого для целей МСФО (IAS) 21 использование официального курса иностранных валют по отношению к рублю, установленного Банком России на 31 марта 2022 года, является обоснованным.

Пересмотр сроков договоров аренды

В условиях внешнего санкционного давления арендаторы встречаются с изменяющимися условиями ведения деятельности, в том числе и в отношении арендуемого имущества. При подготовке промежуточной и годовой консолидированной финансовой отчетности за соответствующие отчетные периоды 2022 года необходимо руководствоваться МСФО (IFRS) 16 «Аренда», согласно которому арендатор должен повторно оценить наличие достаточной уверенности в отношении опционов на продление или прекращение аренды при возникновении значительного события, либо значительного изменения обстоятельств, которое:

а) подконтрольно арендатору,

б) изменяет оценку наличия достаточной уверенности в отношении опционов на продление или прекращение аренды в сравнении с оценкой, ранее заложенной в определение срока аренды.

В 2022 году многие арендаторы смогут сделать вывод о наличии в этом году значительного изменения обстоятельств ведения деятельности в Российской Федерации и соответствия необходимым критериям. Критерий подконтрольности арендатору будет также удовлетворен, когда в ответ на изменение обстоятельств арендатор решает, а также имеет экономический стимул изменить ранее определенный срок аренды путем реализации опциона на продление или прекращение аренды.

К тому же, кроме первоначального права на опцион, условия договоров аренды в части сроков могут меняться по соглашению сторон. При условии, что такое изменение является модификацией аренды, оно в любом случае требует отражения в учете на дату согласования сторонами.

При пересмотре срока и модификации аренды, которая не приводит к возникновению отдельного договора аренды, арендаторы пересматривают ставку дисконтирования, рассчитывая ее по состоянию на момент изменения на основе новых условий и с учетом пересмотренного срока аренды.

Резюме

Большинство оценочных суждений, лежащих в основе составления отчетности, может быть изменено в 2022 году, поскольку меняются планы руководства и экономическая обстановка в целом. При этом степень неопределенности существенно возрастает, реализация «оптимистичных» сценариев становится затруднительной, и многие компании вынуждены делать свои оценки максимально консервативными и осторожными, переходя при этом на гибкое бюджетирование только на краткосрочную перспективу.

Минфин не упомянул в своих сообщениях еще один стандарт, который, на наш взгляд, придется открыть большинству составителей отчетности по МСФО в 2022 году – это стандарт МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов». Вероятно, потому, что немонетарные активы, речь об оценке которых идет в МСФО (IAS) 36, нерелевантны банковскому сектору, при этом весьма актуальны «реальному» сектору. Отметим, что сами по себе экономические санкции и их последствия являются одним из признаков обесценения, так же, как и изменения бизнес-планов руководства (п. 12-14 МСФО (IAS) 36) в связи с этими обстоятельствами. Выявление признаков обесценения в случае значительного негативного влияния сложившейся ситуации на бизнес компании потребует от компании проведения теста на обесценение путем оценки возмещаемой стоимости своих внеоборотных активов и сравнения ее с балансовой стоимостью. В свою очередь, возмещаемая стоимость представляет собой наибольшую из ценности в использовании или справедливой стоимости за вычетом затрат на выбытие. Возмещение, которое сгенерируют активы в будущем, в текущей обстановке может быть меньше, чем предполагалось изначально, поэтому необходимо протестировать на обесценение основные средства, нематериальные активы, гудвилл и активы в форме права пользования в соответствии с МСФО (IAS) 36. В случае, если балансовая стоимость актива меньше его возмещаемой величины, на сумму разницы следует признать убыток от обесценения.

Помимо того, что регулятор обратил внимание на ключевые особенности составления финансовой отчетности по МСФО, в первом полугодии 2022 года имели место изменения в законодательстве, касающиеся размещения в открытых источниках отчетности публичными компаниями.

С целью защиты участников фондового рынка от возможных санкций со стороны недружественных государств 12 марта 2022 года на сайте Правительства РФ было опубликовано Постановление № 351 «Об особенностях раскрытия и предоставления в 2022 году информации, подлежащей раскрытию и предоставлению в соответствии с требованиями Федерального закона «Об акционерных обществах» и Федерального закона «О рынке ценных бумаг» и особенностях раскрытия инсайдерской информации в соответствии с требованиями Федерального закона «О противодействии неправомерному использованию инсайдерской информации и манипулированию рынком и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации». В соответствии с данным постановлением организации-эмитенты смогут до конца 2022 года не раскрывать частично или в полном объеме свою отчетность, информацию о выпуске ценных бумаг, если это чревато для них введением санкций. Постановление позволяет компаниям раскрывать и предоставлять в усеченном виде или не раскрывать вовсе информацию, которая должна раскрываться в соответствии с требованиями законов «Об акционерных обществах» (далее, ФЗ об АО) и «О рынке ценных бумаг» (далее, ФЗ о РЦБ). Компании смогут воспользоваться новыми правилами, если обнародование упомянутых сведений может привести к введению мер ограничительного характера в отношении эмитента и (или) иных лиц, в том числе к введению новых мер ограничительного характера в отношении лица, о котором эмитентом раскрывается и (или) предоставляется информация. Аналогичный порядок вводится и для раскрытия инсайдерской информации, если ее обнародование может привести к введению мер ограничительного характера в отношении лица, о котором раскрывается инсайдерская информация.

Если эмитент решил не раскрывать информацию, он должен направить в ЦБ уведомление об этом, а также – саму нераскрытую информацию, что было ранее установлено на уровне ФЗ об АО (ст. 92.2), ФЗ о РЦБ (п.6 30.1) и ФЗ №224-ФЗ «О противодействии неправомерному использованию инсайдерской информации и манипулированию рынком и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации» (п. 1.2 ст. 8). Таким образом, Постановление Правительства не изменяет сам объём информации, подлежащей раскрытию, но определяет, по сути, что вместо раскрытия она может быть в те же сроки, которые установлены для раскрытия, направлена в Банк России в тексте или в приложении к соответствующему уведомлению.

Воспользоваться заградительным правом непубликации отчетности уже успели крупные российские компании, такие как Северсталь, Лукойл, Мечел, Алроса, Распадская, ФосАгро, Сбербанк, ВТБ и другие.

Отчетность по РСБУ, публикуемая на Государственном информационном ресурсе бухгалтерской отчетности (ГИРБО), также может быть скрыта из публичного доступа по заявлению компании, поданному в ФНС, если ее раскрытие грозит ограничительными мерами для компании. Для всех остальных компаний стали непубличными (по умолчанию) пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах, а также аудиторское заключение. Доступ к этой информации сохранен только для государственных органов, органов местного самоуправления, внебюджетных фондов.

В рамках защитных мер для российского бизнеса ранее правительство РФ разрешило компаниям-участникам госзакупок не публиковать список своих контрагентов. Также был принят закон, который наделяет Совет директоров Банка России правом до 31 декабря 2022 года определять перечень информации финансовых организаций, которую они вправе не раскрывать для неограниченного круга лиц.

Мировая финансовая нестабильность непосредственным образом влияет на финансовую отчетность российских компаний, с одной стороны, корректируя оценочные суждения, с другой стороны, снижая прозрачность общедоступных данных, предсказуемость экономических трендов и рыночных котировок. Такая особенность текущего периода потребует от составителей отчетности и ее аудиторов еще более плотной коммуникации с руководством компаний, при этом взвешенный подход к рискам искажений отчетности в условиях повышенной неопределенности потребует открытого диалога на самом высоком уровне.