Особенности бухучета при применении ФСБУ 6/2020

Алексей Аканов, Директор, Оценка, Русаудит

Оксана Филатова, Директор, Аудит, Русаудит

Для составления финансовой отчетности за 2022 год организации обязаны применять новый стандарт ФСБУ 6/2020 «Основные средства», который был введен для сближения стандартов РСБУ и Международных стандартов финансовой отчетности. В некоторых аспектах данный стандарт весьма существенно изменяет порядок бухгалтерского учёта основных средств.

Анализируя в ходе проведения аудита и оценки практику применения организациями МСФО-стандартов, а также рассматривая особенности учета ФСБУ, хотелось бы отметить несколько моментов, которые могут оказаться полезными для корректного расчета амортизации основных средств и достоверности отчетности в целом.

Новый стандарт предусматривает несколько элементов для расчета амортизации основного средства – срок полезного использования, способ начисления амортизации и ликвидационная стоимость основного средства. Все они относятся к категории оценочных суждений, устанавливаются в момент признания объекта основных средств, но должны быть пересмотрены при изменении ожиданий менеджмента или условий эксплуатации объекта. Амортизация теперь должна начисляться таким образом, чтобы к концу срока полезного использования балансовая стоимость объекта стала равной его ликвидационной стоимости¹.

Ликвидационная стоимость (ЛС) – величина, которую организация получила бы в случае выбытия данного объекта (включая стоимость материальных ценностей, остающихся от выбытия) после вычета предполагаемых затрат на выбытие; причем объект основных средств рассматривается таким образом, как если бы он уже достиг окончания срока полезного использования и находился в состоянии, характерном для конца срока полезного использования².

Основное средство, как и любой актив, выполняет функцию формирования для его пользователя экономических выгод. При этом, поскольку потребление полезных свойств основного средства осуществляется в течение длительного периода времени, то экономически обоснованно и затраты на его приобретение отражать в составе расходов балансодержателя не единовременно в полном размере, а распределять их в течение всего периода эксплуатации актива пропорционально снижению его полезности (стоимости). Одной из функций амортизации является экономически обоснованное отражение фактических затрат на приобретение актива в составе текущих расходов, связанных с его использованием, в течение всего периода эксплуатации актива.

В тот момент, когда продолжение эксплуатации актива становится нецелесообразным (полезные свойства становятся минимальными или исчерпываются полностью), происходит выбытие актива, т.е. прекращение его использования организацией. При этом такое выбытие может сопровождаться получением выгод в виде единовременного поступления денежных средств от его продажи на вторичном рынке или поступления от реализации оставшихся от него материалов. Денежным (стоимостным) измерителем таких выгод при выбытии основного средства является его ликвидационная стоимость.

По своей экономической сути ликвидационная стоимость – это денежное измерение той части полезности актива, которая извлекается только после прекращения его эксплуатации (при выбытии). Поэтому в период эксплуатации актива она не формирует величину амортизации, т.е. амортизируемая стоимость актива рассчитывается путем уменьшения первоначальной стоимости на ликвидационную.

Стоит также обратить внимание на то, что стоимостное измерение полезности актива при выбытии происходит в условиях рынка, актуальных на отчетную дату, т.е. ликвидационная стоимость – это те имущественные выгоды, на которые организация может обоснованно рассчитывать при выбытии объекта, определенные в условиях рынка, актуальных на отчетную дату, исходя из допущения о том, что на эту дату объект уже имеет техническое состояние, ожидаемое организацией по окончанию срока полезного использования.

Срок полезного использования по каждому объекту организация определяет самостоятельно³, а ожидаемое организацией техническое состояние объекта при окончании срока полезного использования зависит от специфики деятельности и использования имущества. В зависимости от рода деятельности организации и интенсивности эксплуатации имущества его состояние на момент выбытия может быть весьма разным – от ветхого до вполне пригодного к дальнейшей эксплуатации. Например, если организация использует имущество для оказания услуг на конкурентном рынке, где клиенты требовательны к техническому состоянию имущества (аренда, каршеринг и т.п.), то вполне обоснованно не предполагать эксплуатацию такого имущества до исчерпания его полного ресурса, предусмотренного производителем. Ликвидационная стоимость имущества при этом может быть весьма существенной величиной.

До введения нового стандарта порядок начисления амортизации не предполагал возможности учета ликвидационной стоимости, т.е. по сути ликвидационная стоимость принималась равной нулю, что далеко не всегда корректно. Вместе с тем, стоит отметить, что и по новому стандарту ликвидационная стоимость может быть принята равной нулю, если выполняется хотя бы одно из следующих условий⁴:

• не ожидаются поступления от выбытия объекта основных средств (в том числе от продажи материальных ценностей, остающихся от его выбытия) в конце срока полезного использования;

• ожидаемая к поступлению сумма от выбытия объекта основных средств не является существенной;

• ожидаемая к поступлению сумма от выбытия объекта основных средств не может быть определена. 

Исходя из буквального толкования понятия ликвидационной стоимости, согласно абз. 2 п. 30 ФСБУ 6/2020, формула расчета ликвидационной стоимости имеет следующий вид:

ЛС = Д – ПЗВ, где

Доходы от выбытия объекта (Д) – величина денежной суммы, которую организация получила бы в случае выбытия данного объекта по состоянию на дату составления отчетности (включая стоимость материальных ценностей, остающихся от выбытия) до вычета предполагаемых затрат на выбытие; причем объект основных средств рассматривается таким образом, как если бы он уже достиг окончания срока полезного использования и находился в состоянии, характерном для конца срока полезного использования.

Предполагаемые затраты на выбытие (ПЗВ) – затраты, необходимые для вывода имущества из эксплуатации и получения дохода от выбытия (демонтаж, транспортировка, подготовка к снятию с учета ОПО, рекультивация земель, расходы на реализацию и т.п.), определяемые в условиях рынка по состоянию на дату составления отчетности.

При этом, для целей учета имеет существенное значение то обстоятельство, являются ли затраты обязательными к осуществлению или же они могут быть понесены по усмотрению организации.

Под обязательными процедурами в отношении объекта основных средств мы будем понимать действия в отношении имущества, обусловленные наличием у правообладателя неизбежных обязательств, связанных с бременем его содержания и/или выбытием и возникающих в силу законодательства или хозяйственных договоров – необходимость в постановке/снятии с учета опасного промышленного объекта, рекультивации земель и т.п.

Затраты, связанные с обязательными ликвидационными процедурами при выбытии актива (демонтаже, восстановлении занимаемого им участка и т.п.), если они являются существенными и их можно достоверно оценить на дату признания актива, в составе капитальных вложений формируют стоимостную оценку оценочных обязательств по данному активу. Дисконтированная величина будущих затрат на обязательные процедуры (ПЗВ_об) относится на увеличение стоимости объекта капитальных вложений⁵ с одной стороны (в активе баланса), с другой стороны отражается в составе оценочных обязательств (в пассиве баланса).

Так как мы признали оценочное обязательство в стоимости объекта капитального вложения, его величина будет погашаться через амортизацию в течение срока полезного использования. Таким образом через амортизацию расходы на будущие обязательные мероприятия, в т.ч. по рекультивации или демонтажу, будут отражаться в отчете о финансовых результатах в течение всего срока использования объекта, поэтому при расчете ликвидационной стоимости расходы на обязательные ликвидационные процедуры, формирующие амортизируемую стоимость объекта, в расчет не принимаются. Когда придет время фактического осуществления расходов на данные мероприятия, то счета расчетов будут корреспондировать со счетом учета оценочных обязательств (Дт Оценочные обязательства Кт Подрядчики). Если оценочного обязательства не хватит (или наоборот оно будет излишним), его корректировка пройдет в периоде осуществления мероприятий через финансовые результаты периода.

Таким образом, уточненная формула расчета ликвидационной стоимости будет иметь следующий вид:

ЛС = МАКС (0; Д – (ПЗВ – ПЗВ_об))

Как уже отмечено ранее, ожидаемые поступления от продажи основных средств по общим правилам формируют ликвидационную стоимость основных средств. При этом ожидаемые поступления от продажи основных средств уменьшаются на суммы только тех расходов, которые не являются обязательными и не были учтены при формировании оценочного обязательства на выбытие.

Нужно помнить, что обоснованность признания и величина оценочного обязательства подлежат проверке организацией в конце отчетного года, а также при наступлении новых событий, связанных с этим обязательством⁶.

Помимо необходимости учета обязательности ликвидационных процедур в составе ликвидационной стоимости необходимо также принимать во внимание и их экономическую эффективность или целесообразность.

Под экономически эффективными процедурами (в том числе ликвидационными) мы понимаем действия, которые являются экономически оправданными, технически возможными и юридически допустимыми. Экономически эффективными для организации являются любые процедуры, в результате которых ценность в использовании совокупности всех активов организации повысится.

Критерием экономической эффективности ликвидационной процедуры далеко не всегда является превышение прямых доходов от выбытия конкретного актива над прямыми расходами, связанными с его выбытием. Необходимо анализировать комплекс факторов, в том числе косвенные издержки организации, связанные с содержанием имущества, а также синергетические эффекты (влияние на изменение стоимости всей совокупности имущества организации).

В качестве признаков экономически эффективных процедур можно рассматривать, в частности, превышение капитализированных будущих расходов на содержание выбывшего ветхого имущества (косвенные издержки организации) над затратами на выбытие этого имущества.

Кроме того, экономически эффективными будут и ликвидационные действия с активом, имеющие прямой отрицательный экономический эффект (чистые убытки) для конкретного актива, но при этом повышающие стоимость всей совокупности иных активов на величину, превышающую размер убытков от ликвидации конкретного актива. Например, если для наиболее эффективного использования земельного участка и строительства на нем новых объектов необходимо произвести снос ветхих строений или иных улучшений земельного участка, то затраты на такой снос являются экономически целесообразными даже в том случае, когда они будут выше доходов от реализации материалов, полученных в результате разрушения строений.

Указанная ситуация является примером псевдо-отрицательной ликвидационной стоимости, т.е. когда доходы от выбытия конкретного объекта (Д) меньше предполагаемых затрат на его выбытие (ПЗВ), т.е. (Д – ПЗВ) < 0, но при этом ликвидационные действия имеют положительный экономический эффект для всей совокупности активов. Как мы понимаем, такая ситуация вовсе не означает, что ликвидационные процедуры не являются экономически эффективными и не будут осуществлены в полном объеме. Вместе с тем, согласно требованиям новых стандартов бухгалтерского учета, ликвидационная стоимость в отношении такого актива принимается равной нулю.

Таким образом, все экономически эффективные ликвидационные процедуры, за исключением обязательных ликвидационных процедур, идентичны по характеру отражения в бухгалтерском учете – они влияют на ликвидационную стоимость основных средств в размере, не превышающем доходы от выбытия. 

Дискуссионным и неурегулированным нормативно является вопрос правомерности использования для определения ликвидационной стоимости допущений о намерениях организации в отношении способа ликвидации, не отражающего экономически эффективные ликвидационные процедуры. Мы полагаем, что недопустимо определение ликвидационной стоимости исключительно исходя из «намерений организации» в условиях, когда такие намерения очевидно не отражают экономически эффективные варианты использования имущества, поскольку такие результаты будут искажать отчетность. Например, намерение не проводить реализацию лома для имущества с большим содержанием металла; намерения направить на утилизацию транспортные средства, которые могли бы быть более эффективно реализованы на вторичном рынке как «требующие ремонта» или на запчасти и т.п.

Таким образом, можно выделить три категории затрат организации, связанных с выбытием активов, имеющих различный порядок отражения их в отчетности:

• предполагаемые затраты на выбытие, являющееся обязательной процедурой (ПЗВ_об) – требуется признать в отчетности на отчетную дату в составе первоначальной стоимости основных средств и в составе оценочных обязательств, связанных с выбытием актива; такие затраты не участвуют в расчете ликвидационной стоимости объектов основных средств⁷;

• предполагаемые экономически эффективные затраты на выбытие, не обусловленные обязательными процедурами – будут отражены в отчетности в момент выбытия объекта основных средств как формирующие связанные с выбытием актива прибыли (если (Д – ПЗВ) > 0) или убытки (если (Д – ПЗВ) < 0); в отчетности на текущую отчетную дату отражаются косвенно в размере, не превышающем доходы от выбытия – посредством влияния ликвидационной стоимости основного средства на величину его амортизируемой стоимости⁸;

• предполагаемые затраты на выбытие, которое не является экономически эффективным и не является обязательной процедурой – с высокой долей вероятности не будут осуществлены, поэтому признаются в отчетности в момент их понесения, но не ранее. Не влияют на стоимость объектов основных средств, к которым относятся. Ближе по своему смыслу к чрезвычайным (непредвиденным) расходам.

Исходя из вышеизложенного, при определении ликвидационной стоимости необходимо принимать во внимание следующие особенности:

• затраты на выбытие, осуществление которых неизбежно (обусловлены наличием обязательств организации), не учитываются при определении ликвидационной стоимости; они входят в состав стоимости основного средства, погашаются через амортизацию в периоде эксплуатации объекта основных средств;

• ликвидационная стоимость не может быть отрицательной величиной, поэтому в условиях, когда доходы от выбытия объекта (Д) меньше предполагаемых затрат на выбытие (ПЗВ), ликвидационная стоимость такого объекта принимается равной нулю.

Кроме того, достаточно важным аспектом при составлении отчетности является определение того уровня существенности, при котором ликвидационная стоимость не определяется (принимается равной нулю). В отношении обоснования этого суждения, на наш взгляд, могут возникать спорные ситуации.

По общему правилу существенность – это способность влиять на экономические решения пользователя отчетности. Этот уровень определяется руководством на основании профессионального суждения, формируемого с учетом требования достоверного представления информации в бухгалтерской отчетности. Достоверное представление предполагает принятие во внимание не только количественных, но и качественных факторов, характеризующих деятельность отчитывающейся организации. Соответственно, при принятии решения о несущественности какой-либо операции, в частности ликвидационной стоимости в составе формулы определения амортизируемой стоимости основного средства, необходимо обосновать, что применяемое исключение не повлияет на достоверность бухгалтерской отчетности. Таким образом, определение уровня существенности является оценочной категорией, формализация которой затруднена, что предполагает определенную степень субъективности суждения и создает предпосылки для потенциальных спорных ситуаций.

Снизить степень влияния субъективного суждения при составлении отчетности возможно посредством привлечения независимых профессиональных консультантов и оценщиков, в том числе для определения ликвидационной стоимости по наиболее значимым категориям основных средств. Как правило, заключения независимых специалистов повышают объективность и обоснованность данных бухгалтерской отчетности и снижают риски судебных споров, в том числе с налоговыми органами.

При этом необходимо принимать во внимание, что отсутствуют какие-либо специальные методические руководства и стандарты по расчету ликвидационной стоимости для применения новых стандартов ФСБУ. Учитывая экономическое содержание данной категории и её стоимостную природу, нам представляется в качестве наиболее корректного источника методических принципов расчета размера ликвидационной стоимости рассматривать Федеральные стандарты оценки (ФСО) в той их части, что регулирует порядок определения рыночной стоимости имущества и бизнеса⁹. При этом необходимо учитывать, что рыночная стоимость может использоваться в качестве ликвидационной для целей ФСБУ, если она определена по состоянию на отчетную дату и с учетом специальных допущений в отношении характеристик объекта оценки – объекты рассматриваются в техническом состоянии, ожидаемом организацией по окончанию срока их полезного использования, а также с учетом затрат на осуществление экономически эффективных процедур по выбытию, не признанных в составе первоначальной стоимости основного средства.

Необходимо также учитывать, что под одним термином «ликвидационная стоимость» в ФСБУ и в ФСО понимаются два совершенно разных понятия. В отличие от ФСБУ в рамках стандартов оценки термин «ликвидационная стоимость» используется для обозначения стоимости в условиях вынужденной и ускоренной продажи. Во избежание неоднозначности трактовок при постановке консультанту технического задания на определение ликвидационной стоимости для целей ФСБУ необходимо уточнять значение данного термина, указывая его определение в соответствии с п. 30 ФСБУ 6/2020.

Кроме того, во избежание юридических рисков, связанных с тем, что осуществление расчетов ликвидационной стоимости для целей ФСБУ прямо не предусмотрено нормативными требованиями к осуществлению оценочной деятельности, в качестве предмета договора на такого рода стоимостные исследования могут быть указаны консультационные услуги.

¹ п. 32 ФСБУ 6/2020

² п. 30 ФСБУ 6/2020

³ п. 9 ФСБУ 6/2020 «…на основе ожидаемых условий эксплуатации, предполагаемого физического износа и морального устаревания, а также планов по замене и модернизации основных средств»

⁴ п. 31 ФСБУ 6/2020

⁵ абз. ж), п. 10 ФСБУ 26/2020

⁶ п. 23 ПБУ 8/2010

⁷ ПБУ 26, ПБУ 8/2010

⁸ ФСБУ 6/2020

⁹ ФСО №1-3, ФСО № 7, ФСО № 8, ФСО № 10.