Обзор поправок к МСФО, вступивших в действие с 1 января 2024 года

Не успели компании отчитаться за 2023 финансовый год, как уже наступила пора составлять промежуточную финансовую отчетность за первое полугодие 2024 года. Напомним, что требования по составлению консолидированной финансовой отчетности по МСФО содержатся в статье 2 Федерального закона 208-ФЗ от 27.07.2010 «О консолидированной финансовой отчетности». Несмотря на то, что по сравнению с российскими стандартами МСФО более «стабильны», тем не менее работа Совета по МСФО не останавливается, поскольку сохраняется необходимость обновления действующих стандартов и написания новых, отвечающих современным реалиям.

Таким образом, уже при составлении промежуточной отчетности за 6 месяцев 2024 года необходимо будет учесть ряд изменений, внесенных в стандарты (если они не были учтены досрочно), к которым относятся следующие пересмотренные МСФО, вступающие в силу после 01 января 2024 года, в том числе:

• МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности»
• МСФО (IFRS) 16 «Аренда»
• МСФО (IAS) 7 «Отчет о движении денежных средств» и МСФО (IFRS) 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации»

Кроме того, с 1 января 2024 года вступят в действие выпущенные почти год назад новые стандарты по раскрытию информации, связанной с климатическими и другими неопределенностями в финансовой отчетности:

• МСФО (IFRS) S1 «Общие требования к раскрытию финансовой информации, связанной с устойчивым развитием»
• МСФО (IFRS) S2 «Раскрытие информации, связанной с изменением климата».

Тут следует отметить, что вступление в действие на территории РФ международных стандартов и поправок к ним установлено Постановлением Правительства РФ от 25.02.2011 № 107 «Об утверждении Положения о признании Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности для применения на территории Российской Федерации». Если провести анализ вышеуказанных новшеств на предмет того, а что из вышеперечисленного уже действует на территории РФ, то получится, что все поправки к стандартам уже нашли место в МСФО, действующих в РФ. Что, к сожалению, нельзя сказать о новых стандартах МСФО (IFRS) S1 и МСФО (IFRS) S2, которые пока находятся в процессе и еще не переведены официально на русский язык. Данные стандарты относятся к раскрытию нефинансовой информации, качественно важной для пользователя по мнению СМСФО, поэтому будем наблюдать за дальнейшей судьбой этих документов.

Рассмотрим более подробно, какие изменения были внесены в стандарты и что из них, если будет применимо, необходимо учесть при составлении промежуточной отчетности за 6 месяцев 2024 года. Напомним, что ключевым смыслом МСФО (IAS) 34 «Промежуточная финансовая отчетность» является то, что в такой отчетности должны раскрываться только существенные данные и изменения по сравнению с информацией, представленной в предшествующей годовой финансовой отчетности. Таким образом, промежуточная отчетность в части учетной политики должна содержать заявление о том, что в ней применяются те же принципы и методы расчета, что и в последней годовой финансовой отчетности, а если они изменились – то описание характера этих изменений и их эффект. Следует учесть это требование и не забыть кратко раскрыть изменения учетной политики, если будет применимо.

1.   Изменения МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности»

Поправки коснулись уточнения вопроса классификации обязательств на долгосрочные и краткосрочные при наличии дополнительных ограничительных условий (ковенант) в договорах кредитования. Нарушение компанией, как заемщиком, условий выполнения ковенант в большинстве кредитных договоров дает право банку-кредитору в одностороннем порядке досрочно взыскать всю сумму долга и проценты досрочно, а заемщик не имеет права отсрочить такой платеж, что в свою очередь будет характеризовать такое обязательство как краткосрочное и требовать его отражения в краткосрочных обязательствах отчета о финансовом положении. Ковенанты могут быть как финансовыми, например, выполнение определенных финансовых показателей таких как EBITDA, соотношение совокупный долг к EBITDA, показатель чистого денежного потока, выполнение установленного объема выручки, так и качественными. К качественным можно отнести выполнение таких требования договора как: ограничения по размеру совокупного долга, обременение имущества, получение необходимого размера поручительства, выполнение инвест-программы, целевое использование средств и т.п.

Таким образом, говоря терминологией обновлённого стандарта, обязательство будет считаться краткосрочным, когда компания не имеет права отсрочить его урегулирование по меньшей мере на двенадцать месяцев после окончания отчетного периода. Стандарт также говорит о том, что ковенанты:

(a) влияют на вывод о существовании права на отсрочку на дату окончания отчетного периода, если от организации требуется, чтобы ковенант был соблюден на дату окончания отчетного периода или до этой даты. Такой ковенант влияет на вывод о существовании указанного права на дату окончания отчетного периода, даже если соблюдение этого ковенанта оценивается только после отчетного периода (например, ковенант связан с финансовым положением организации на дату окончания отчетного периода, но его соблюдение оценивается только после отчетного периода);

(b) не влияют на вывод о существовании указанного права на дату окончания отчетного периода, если от организации требуется соблюдение ковенанта только после окончания отчетного периода (например, ковенант связан с финансовым положением организации, которое будет через шесть месяцев после окончания отчетного периода). В таких случаях организация должна раскрыть в примечаниях информацию, позволяющую пользователям финансовой отчетности понять риск того, что в течение двенадцати месяцев после окончания отчетного периода эти обязательства могут стать подлежащими погашению

Банки-кредиторы включают в свои соглашения требования по ковенантам для фиксации кредитного риска по заемщику, таким образом, управляют своими резервами ожидаемых кредитных убытков. И, как показывает практика, в большинстве случаев невыполнение ковенант не приводит к досрочному истребованию долга или передаче банку обремененного имущества, банку такой поворот событий абсолютно не выгоден (обанкротить кредитора или получить непрофильные активы). Однако требования стандарта фиксируют консервативный подход к данному вопросу, охраняя интересы внешнего пользователя отчетности, который должен понимать, глядя на отчетность, какой размер кредитных обязательств компания не имеет права отсрочить более чем на год.

2.    Изменения МСФО (IFRS) 16 «Аренда»

Изменения данного стандарта коснулись вопроса обратной аренды имущества. Обратная аренда возникает, когда организация (продавец-арендатор) передает актив другой организации (покупатель-арендодатель) и арендует этот актив обратно у покупателя-арендодателя. В такой схеме стандарт и ранее предписывал дополнительные правила учета аренды как для продавца-арендатора, так и для покупателя- арендодателя. Основные требования для учета подобного вида сделок в ситуациях, когда такая сделка признается продажей актива в соответствии с МСФО (IFRS) 15, не изменились, в стандарт лишь были внесены уточнения, а именно:

• После даты начала аренды продавец-арендатор должен применять пункты 29–35 в отношении актива в форме права пользования, обусловленного обратной арендой. Эти пункты стандарта говорят об оценке права пользования актива, которая может быть по первоначальной стоимости и в отдельных случаях по переоцененной стоимости. Модель оценки по первоначальной стоимости предполагает амортизацию права пользования актива и корректировку его на сумму переоценки обязательств.
• При применении пунктов 36–46 продавец-арендатор должен определить арендные платежи или пересмотренные арендные платежи таким образом, чтобы продавец-арендатор не признал бы никакой суммы прибыли или убытка в отношении оставшегося у него права пользования. Применение требований данного пункта не препятствует признанию продавцом-арендатором в составе прибыли или убытка любой суммы прибыли или убытка, относящейся к частичному или полному прекращению аренды, как того требует пункт 46(a). Указанные в этой части поправки пункты стандарта говорят об оценке обязательств по аренде. Таким образом, при последующем учете аренды продавец-арендатор применяет общие требования к последующему учету обязательств по аренде таким образом, чтобы не признавать никаких прибылей или убытков, связанных с сохраняемым за ним правом пользования активом.

К иллюстративным примерам добавился 25 пример с расчетом стоимости права пользования и обязательств по аренде при продаже с обратной арендой, из примера видно, что размер обязательств при их первоначальном признании определяется как «балансирующая» величина между признанной по дебету дебиторской задолженностью и правом пользования активом (полный или доля балансовой стоимости актива на дату передачи) и признанных по кредиту списанной балансовой стоимости актива и прибыли от сделки. В дальнейшем фактические начисляемые арендные платежи будут корректироваться через прибыли и убытки на сумму отклонения от теоретического арендного платежа, исчисленного от размера обязательств на дату признания и применимой ставки дисконтирования, приводящей обязательства на дату окончания аренды к нулю.

Схема с обратной арендой не очень популярна в российской практике, однако есть компании, которые вполне успешно пользуются ей. Чтобы применение такой схемы не привело к манипулированию показателями финансовой отчетности, создатели стандартов «держат руку на пульсе».

3.    Изменения МСФО (IAS) 7 «Отчет о движении денежных средств» и МСФО (IFRS) 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации»

Поправки в указанные стандарты направлены на увеличение прозрачности финансовой отчётности, чтобы пользователи имели возможность оценить, как соглашения по обратному факторингу влияют на обязательства организации, денежные потоки и риск ликвидности.

Если кратко, обратный факторинг предполагает следующих участников сделки: крупного покупателя (товаров или услуг), его поставщика (или поставщиков) и специализированное финансовое учреждение (факторинговую компанию или банк). Финансовое учреждение предоставляет ликвидность (осуществляет перевод денежных средств) сети поставщиков под подтвержденные обязательства, которые покупатель имеет перед ними по закупкам, совершенным в кредит. Получается, что обратный факторинг обеспечивает бесперебойную работу цепочки поставок, поскольку позволяет обеспечить ликвидность поставщиков сильного покупателя через модель финансирования. Вся финансовая схема осуществляется через электронную платформу, дополнительных гарантий платежеспособнности (залогов, поручительств и тд) не требуется. В таких схемах покупателем обычно является надежный (с точки зрения кредиторов) крупный бизнес с легким доступом к кредитным линиям. Обеспечение ликвидности поставщиков является гарантией их способности выполнять свои обязательства по предоставлению продукции, сырья или услуг покупателю. Некоторые эксперты считают, что массовое применение обратного факторинга связано с пандемией COVID-19, временами, когда крупные покупатели были вынуждены расширить свои обязательства перед своими поставщиками из-за резкого снижения или прерывания своей деятельности, из-за особых условий пандемии и их склонности к превентивному хранению, чтобы справиться с избыточным спросом, который они ожидают с возобновлением экономической деятельности. Одновременно с поправками в МСФО, поправки в отношении раскрытий по обрантому факторингу были в оперативном порядке приняты и в US GAAP.

Таким образом, поправки требуют от составителей отчетности раскрывать информацию в отношении договоренностей о финансировании поставщиков.

Информация, обязательная для раскрытия в соответствии с пересмотренными стандартами следующая:

• Балансовая стоимость финансовых обязательств, являющихся частью соглашений о финансировании поставщиков, и статьи, в которых представлены эти обязательства.
• Балансовая стоимость финансовых обязательств, по которым поставщики уже получили оплату от поставщиков финансовых услуг.
• Диапазон сроков оплаты как по финансовым обязательствам, которые являются частью данных соглашений, так и по сопоставимой обычной торговой кредиторской задолженности, которая не является частью таких соглашений.
• тип и влияние неденежных изменений балансовой стоимости финансовых обязательств, которые являются частью соглашения о финансировании поставщиков
• доступ к средствам и концентрация риска ликвидности у поставщиков финансовых услуг.

Теперь все организации, использующие соглашения о финансировании поставщика в своей деятельности, будут обязаны предоставлять новую информацию при условии, что она является существенной.

Таким компаниям было дано время на подготовку к новым требованиям. Создатели стандарта предоставили возможность компаниям, работающим по такой схеме финансирования, настроить свои учетные системы и наладить внутренние процессы для корректного сбора необходимой информации. Раскрытие информации о финансовых обязательствах, по которым поставщики уже получили оплату от финансовых организаций, будет затруднено, поскольку многие организации возможно будут ограничены в доступе ко всей необходимой информации. Вероятно, в отдельных случаях это станет предметом пересмотра существующих факторинговых соглашений с банками. Кроме того, СМСФО предусмотрел некоторые послабления для первого года применения стандарта, в том числе:

• В части раскрытия сравнительной информации: компании с отчетной датой 31 декабря 2024 года не нужно будет представлять сравнительную информацию за 2023 год.
• В отношении промежуточная финансовой отчетности: на счастье составителей отчетности, самое раннее, когда будут введены новые требования к раскрытию информации, — это годовой отчетный период, заканчивающийся 31 декабря 2024 года. То есть промежуточную сокращенную финансовую отчетность нововведения не коснуться и у компаний еще остается полгода для отлаживания системы сбора данных для обязательных раскрытий по обратному факторингу.

Таким образом, международные стандарты регулярно приводятся в соответствие с экономическими реалиями, они пополняются правилами или уточнениями по признанию и оценке новых сделок, разнообразие которых растет год от года, в связи с ускорением и цифровизацией мировой экономики. Помимо поправок Советом по МСФО в отношении действующих стандартов проводится такое мероприятие как «Обзор после внедрения», которое предполагает получение обратной связи/вопросов/предложений/замечаний от составителей отчетности и профессиональных консультантов на протяжении нескольких лет после вступления в действие стандарта и формирование резюме о необходимости корректировок обозреваемого стандарта. Обзор после внедрения позволяет оценить процесс имплементации стандарта, дает возможность скорректировать или дополнить отдельные его моменты, оценить в целом успешность его внедрения и степень понимания его требований профессиональным сообществом. К сожалению, в российской практике пока нет такого механизма, который в рамках активного введения новых ФСБУ мог бы улучшить их финальные версии, ведь именно практики сталкиваются с реальными кейсами и отдельными сложностями при выполнении (и проверке выполнения) требований стандартов. В следующей статье мы рассмотрим предварительные итоги обзоров после внедрения некоторых МСФО.