Обесценение по МСФО (IAS) 36

Российские стандарты бухгалтерского учета продолжают свою трансформацию и обновление, так, наряду с недавно введенными ФСБУ по учету аренды, капитальных вложений и основных средств, с 1 января 2024 года вступил в действие ФСБУ 14/22 «Нематериальные активы». Отличительной особенностью всех новых стандартов, включая последний, является наличие прямых ссылок на требования стандартов МСФО. Таким образом, законодатель не стал утруждаться и перерабатывать текст следующих международных стандартов:

• МСФО (IFRS) 13 "Оценка справедливой стоимости"
• МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов"
• МСФО (IFRS) 3 "Объединения бизнесов"
• МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы"
• МСФО (IFRS) 16 "Аренда"
• МСФО (IFRS) 9 "Финансовые инструменты"

Первые два стандарта этого довольно широкого перечня касаются ключевого вопроса отчетности - оценки активов, при этом они базируются на принципах, изложенных в Концептуальных основах МСФО («Концептуальные основы финансовой отчетности»), которые на текущий момент не имплементированы в канву российских стандартов бухгалтерской отчетности. Такая ситуация выборочного обращения к МСФО по отдельным вопросам, в отсутствие изменения общей концепции, существенно затрудняет понимание и использование стандартов МСФО в рамках РСБУ. Ситуация усугубляется также тем, что внимание и публичность бухгалтерской (финансовой) отчетности компаний из года в год повышается, что обязывает составителей отчетности и менеджмент уделять ей все больше внимания и сил.

Поскольку МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов" особенно актуален в отношении отчетности последних лет, в данной статье мы будем разбираться в его требованиях, обращаясь к базовым понятиям Концептуальных основ МСФО, что поможет нам понять основной смысл и предназначение стандарта, заложенных в него Советом по МСФО. Актуальность темы обесценения в текущий момент связана со следующими факторами:

• Аудиторская практика прошлого сезона 2022-2023 показала, что большинство компаний не отнеслись всерьез к вопросу обесценения при подготовке отчетности, а в рамках аудита это доставило немало хлопот как аудиторам, так и менеджменту компаний. В силу своей природы и сложности вопрос обесценения не решается за пару дней, что в некоторых случаях приводило к оговоркам в аудиторском заключении.
• Наличие негативных макроэкономических факторов в связи с санкционным давлением на экономику РФ, начиная с 2022 года ситуация не меняется;
• Повышение фискального интереса государства, а обесценение непосредственно влияет на балансовую стоимость основных средств и, соответственно, на налоговую базу по налогу на имущество (Письмо ФНС России от 12.12.2023 N БС-4-21/15532@, Письмо Минфина России от 11.12.2023 N 03-05-04-01/119366). Кроме того, вопрос обесценения косвенно затронул и НДС (Письмо Минфина России от 27.09.2023 N 03-07-11/91924).
• Повышение прозрачности экономики и данных отчетности российских компаний, а также повышение внимания регулятора к отчетности в условиях санкций, что в свою очередь отразилось на рекомендациях аудиторам на 2024 год ("Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2023 год" (приложение к письму Минфина России от 26.12.2023 N 07-04-09/126152) и задало тренд для составителей отчетности.

Таким образом, вопрос приобретает первостепенное значение и требует от российских специалистов полного погружения в МСФО и выполнения всех его требований в части обесценения. Лексика стандартов с учетом «сложностей перевода» достаточно специфическая и сложная, однако понимание основного замысла его авторов и концептуальных основ позволит прочувствовать его основные требования и постулаты. Мы будем рассматривать в серии статей про обесценение следующие темы:

1. Концепция оценки активов по МСФО и ее реализация в МСФО (IAS) 36 Базовые понятия и логика стандарта
2. Анализ на наличие признаков обесценения
3. Расчет и распределение возмещаемой стоимости
4. Начисление и восстановление обесценения в отчетности
5. Аудит обесценения – на что обращают внимание аудиторы

Тема 1: Концепция оценки активов по МСФО и ее реализация в МСФО (IAS) 36. Базовые понятия и логика стандарта

Концептуальными основами МСФО предусмотрено следующее определение актива (чего в 402-ФЗ « О бухгалтерском учете» не предусмотрено): Актив является ресурсом, контролируемым организацией в результате прошлых событий, от которого ожидается поступление будущих экономических выгод в организацию. Актив признается в бухгалтерском балансе, если поступление в организацию будущих экономических выгод представляется вероятным, и актив имеет первоначальную стоимость или стоимость, которая может быть надежно оценена.

Выделим из определения ключевые слова:

• ресурс,
• контроль,
• высоковероятные ожидаемые экономические выгоды (возмещение),
• возможность надежной оценки первоначальной стоимости.

Выполнение всех четырех критериев дает компании право признать актив. При этом Концептуальные основы делают акцент на том, что актив не признается в бухгалтерском балансе в случае понесения затрат, в связи с которыми поступление в организацию экономических выгод за рамками текущего отчетного периода не рассматривается вероятным. Вместо этого такая операция приводит к признанию расходов в отчете о финансовых результатах. Таким образом степень определенности поступления в организацию экономических выгод за рамками текущего отчетного периода влияет на признание или непризнание актива в балансе.

С другой стороны, Концепция предусматривает, что первоначальное и последующее отражение активов и обязательств, доходов и расходов в отчетности требует их денежной оценки и в большинстве стандартов предлагается выбор определённого метода (базы) оценки. Чаще всего такой базой для оценки активов является историческая стоимость, то есть сумма уплаченных денежных средств или справедливая стоимость вознаграждения, переданного за приобретение актива.

Говоря о том, что актив в балансе не может стоить дороже, чем те выгоды, которые он принесет, мы регулярно проводим сопоставление выгод от активов c их балансовой стоимостью как по стандартам МСФО, так и по российским стандартам в отношении оборотных активов: в отношении дебиторской задолженности (резерв по сомнительной ДЗ), запасов (сопоставляем чистую возможную цену продажи с балансовой стоимостью и формируем резерв). В отношении отдельных, скажем так, специфических, видов активов существуют специальные требования к оценке с учетом потенциала экономических выгод от них, например, по активам, предназначенным для продажи, или инвестиционной недвижимости, учитываемой по справедливой стоимости, биологическим активам. При этом возникает вопрос, а как поступать составителям отчетности, когда возникает риск того, что потраченные на внеоборотный актив (группу активов) средства не будут покрыты теми денежными потоками, которые он (она) принесет? Определение порядка того, когда и как учитывается превышение балансовой стоимости внеоборотного актива (чаще всего базирующейся на исторической стоимости) над размером будущих ожидаемых экономических выгод Совет по МСФО заложил в МСФО (IAS) 36.

Таким образом всю совокупность активов с точки зрения вопроса обесценения можно условно разделить на три группы:

Перенос стоимости внеоборотных активов на расходы в рамках обычной деятельности в силу прогнозируемых событий происходит за счет амортизации и зависит от срока, интенсивности, условий эксплуатации. Обесценение же возникает в силу каких-то непрогнозируемых, непредвиденных обстоятельств, которые ухудшают экономическую эффективность активов и соответственно должны отразиться на их балансовой стоимости.

Таким образом в область МСФО (IAS) 36 попали внеоборотные активы двух больших групп, в одну из которых входят активы, переносящие свою стоимость на стоимость производимых товаров/работ/услуг посредством амортизации –их балансовая стоимость формируется на основании формулы «первоначальная стоимость – амортизация – обесценение» и по таким активам свой долгий путь в отношении обесценения мы начинаем с вопроса «А есть ли признаки обесценения?». И вторая группа, которая свою стоимость не переносит на расходы в силу своей специфической природы, сюда относятся незавершенные созданием НМА и НМА с неопределенным сроком полезного использования, а также гудвил, то есть актив, представляющий собой будущие экономические выгоды, являющиеся результатом других активов, приобретенных при объединении бизнесов, которые не идентифицируются и не признаются отдельно (IFRS (МСФО) 3 «Объединения бизнесов»). По этой второй группе мы обязаны проводить тест на обесценение регулярно в одно и то же время вне зависимости от наличия признаков, формула их балансовой стоимости будет выглядеть как «первоначальная стоимость – обесценение». При этом Совет по МСФО посчитал, что стоимость инвестиционной недвижимости, учитываемой по модели учета по справедливой стоимости, уже будет учитывать все негативные факторы и эффект от обесценения. Но в отношении ОС, учитываемых по переоцененной стоимости, стандарт МСФО (IAS) 16 предусмотрел уменьшение переоцененной стоимости на сумму накопленной амортизации после переоценки и обесценение, предполагая, что между датами переоценки может пройти несколько лет (нет обязанности переоценивать ежегодно), в которые могут возникнуть негативные непредвиденные события влияющие на экономическую эффективность ОС.

Коль скоро стандарт говорит об экономических выгодах или денежном потоке, приносимом активом (который будет сравниваться далее с балансовой стоимостью), для целей обесценения всю совокупность внеоборотных активов предлагается разделять:

• либо на отдельные активы,
• либо на наименьшие группы активов, по которым возможно выделить самостоятельный денежный поток.

Таким образом, образуется понятие Единица, генерирующая денежные средства (ЕГДС) – это наименьшая идентифицируемая группа активов, которая генерирует денежные притоки, в значительной степени независимые от денежных притоков от других активов или групп активов. Далее мы посмотрим, каким образом должно быть распределено обесценение внутри ЕГДС.

Выделение ЕГДС в составе бизнеса является ключевым вопросом в рамках анализа на обесценение с одной стороны, с другой стороны, носит субъективный характер и содержит элемент суждения, поэтому оно должно быть обосновано, рационально и экономически адекватно. При выявлении самостоятельных денежных потоков, должны быть учтены различные факторы, включая то, как руководство контролирует работу организации (например, по товарным линиям, по видам деятельности, по местоположению отдельных подразделений, районам или регионам), порядок принятия руководством решений о продолжении использования или выбытии активов организации и видов деятельности. Более подробные инструкции по выделению ЕГДС и определению самостоятельных денежных потоков содержатся в пп. 65-73 МСФО (IAS) 36, там же представлены иллюстративные примеры, сопровождающие требования стандарта и поясняющие его логику. Добавим только, что в подавляющем большинстве случаев для гудвила и/или НМА невозможно выделить самостоятельный денежный поток, поэтому в таких случаях будет необходимо оценивать компанию/бизнес в целом. Помимо гудвила, который невозможно отнести к конкретной ЕГДС или определить самостоятельный денежный поток по нему, стандарт выделяет такую подгруппу активов как «корпоративные активы». Отличительной особенностью корпоративных активов является то, что они не создают денежные притоки независимо от других активов или ЕГДС, при этом их балансовая стоимость не может быть полностью отнесена к какой-либо ЕГДС. К корпоративным активам могут относиться головной офис компании, отдельные подразделения организации, оборудование для электронной обработки данных или научно-исследовательский центр, инфраструктурные объекты (санатории, детские лагеря и тп). Эта подгруппа выделена для того, чтобы корректно разнести обесценение, если таковое появится, как это указано в п.102 МСФО (IAS) 36.

Вторым по порядку, но не по значимости, шагом в отношении обесценения будет определение отсутствия или наличия признаков обесценения. Сразу оговоримся, это тоже достаточно субъективный вопрос, требующий не только понимания бизнеса, но достаточно глубокого анализа макро- и микроэкономических факторов, технико-производственных показателей и данных внутренней отчетности. В рамках аудита на этом этапе высоковероятно появление противоречий с аудитором, количество которых может быть уменьшено за счет хорошей аргументации, закрепленной в первичных документах и сопровождаемой подтверждающими документами. Об этом мы подробно поговорим в следующей части статьи.