Начисление и восстановление обесценения, отражение в отчетности

В предыдущих статьях мы разобрали, когда и каким образом признается и оценивается обесценение. В данной статье мы рассмотрим какими бухгалтерскими записями отражается начисление обесценения и его восстановление. Поскольку это резерв (а не окончательное списание) для всех видов внеоборотных активов, кроме гудвилла и НМА с неограниченным сроком использования, в случае улучшения ситуации он может быть скорректирован в сторону уменьшения. Также пройдемся по требованиям стандарта МСФО (IAS) 36, регламентирующим раскрытие в отчетности информации про обесценение.

Дебетовая сторона проводки при начислении обесценения зависит от того, по какой модели учитывается актив: по модели первоначальной или переоценённой* стоимости. Отметим, что при использовании модели оценки актива по переоцененной стоимости на сумму обесценения сначала будет уменьшен резерв переоценки в добавочном капитале, счет 83, и только потом остаток (если применимо) будет отнесен на прибыли и убытки периода, счет 91. При более популярном методе учета по модели первоначальной стоимости просто дебетуется счет 91 и признается расход периода. По кредиту проводки стоит счет 02 (или 05), используемый обычно для начисления амортизации, таким образом, в бухгалтерском балансе обесценение будет уменьшать балансовую стоимость актива.

Восстановление резерва при нормализации ситуации, приведшей к его начислению, производится соответственно обратной проводкой:

• для модели учета по первоначальной стоимости - Дт 02 (или 05) Кт 91

• для модели учета по переоценённой стоимости в проводках участвует добавочный капитал, счет 83. В части, ранее признанной суммы обесценения через 91, отражается Кт 91, оставшаяся часть суммы (при наличии таковой) проходит через кредит счета 83.

Важно помнить о том, что при восстановлении резерва на обесценение компания не сможет вернуть его в полной сумме, поскольку стандарт содержит следующее ограничение: возросшая балансовая стоимость актива, приходящаяся на восстановление убытка от обесценения, не должна превышать балансовую стоимость, которая была бы определена (за вычетом амортизационных отчислений), если бы не признавалось никакого убытка от обесценения для данного актива в предыдущие годы. За счет того, что за период наличия обесценения амортизационные отчисления по активу будут меньше, он будет как-бы недоамортизирован по сравнению с ситуацией, если бы обесценения не было, и эта дельта между стандартной амортизацией и амортизацией с учетом обесценения никогда не восстановится, уменьшив размер восстанавливаемого резерва.

Рассмотрим ПРИМЕР:

Первоначальная стоимость объекта - 100 у.е.
СПИ – 10 лет
На конец 2го года эксплуатации начислено обесценение - 16 у.е.
На конец 7го года эксплуатации необходимо восстановить обесценение.
Определим размер восстановленного обесценения и построим график Балансовой стоимости объекта.

{1} После признания обесценения изменится размер начисляемой амортизации: балансовая стоимость с учетом обесценения делится на остаток лет полезного использования: 64 у.е./8 лет = 8 у.е.

{2} К 7му году эксплуатации без учета обесценения объект имел бы балансовую стоимость 100-70 = 30 у.е.

{3} К 7му году эксплуатации с учетом обесценения объект имеет балансовую стоимость 24 у.е.

{4} Восстановлено обесценения может быть в следующем размере: 30{2} -24{3} = 6 у.е.

Невосстановленная сумма резерва: 16-6 = 10 у.е.

График балансовой стоимости актива по годам

Что же касается раскрытий в пояснениях, то они регулируются правилами МСФО (IAS) 36, о чем прямо указано в п. 47 ФСБУ 6/2020. Раскрытия информации в Пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах условно могут быть разделены на количественные и качественные. Количественные раскрываются в форме таблиц, чаще всего в формате, предложенном Приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций», но данный формат пока не содержит граф для отражения обесценения, поскольку был утвержден в 2010 году, тогда как обесценение вошло в РСБУ начиная с 2022 года. Составители отчетности как правило дорабатывают формат таблиц по основным средствам и нематериальным активам из 66н «вручную», добавляя либо отдельный столбец под обесценение, либо добавляя слово «обесценение» в столбец где отражаются данные об амортизации. Чаще всего с этим не возникает проблем у составителей. Однако проблемы достаточно часто возникают с полнотой качественных раскрытий про обесценение, поскольку МСФО (IAS) 36 содержит весьма обширный перечень информации, которую следует продемонстрировать пользователю в отчетности, в том числе в пояснениях требуется раскрывать:

1. сумму убытков от обесценения, признанную в течение периода в составе прибыли или убытка и в составе прочего совокупного дохода (то есть через добавочный капитал);
2. сумму восстановления убытков от обесценения, признанную в течение периода в составе прибыли или убытка и в составе прочего совокупного дохода.
3. для отдельного актива (включая гудвилл) или генерирующей единицы, в отношении которых в течение периода был признан или восстановлен убыток от обесценения:
   • события и обстоятельства, которые привели к признанию или восстановлению убытка от обесценения;
   • сумму убытка от обесценения, признанную или восстановленную;
   • в отношении отдельных активов: характер актива и отчетный сегмент, к которому он относится
   • в отношении ЕГДС: ее описание, сумму убытка от обесценения по вилам активов и сегментам, изменения внутри структуры ЕГДС (если применимо) с момента предыдущей оценки,
   • возмещаемую сумму актива (генерирующей единицы) и то, равна ли она его справедливой стоимости за вычетом затрат на выбытие или его ценности использования
   • для справедливой стоимости за вычетом затрат на выбытие, организация должна раскрывать следующую информацию:
     • уровень иерархии справедливой стоимости (см. МСФО (IFRS) 13),
     • если были использованы уровни иерархии справедливой стоимости 2 и 3 следует включить в раскрытие описание модели (моделей) оценки, которая использовалась для оценки справедливой стоимости за вычетом затрат на выбытие, информацию об изменениях в модели оценки (если применимо) и их причинах;
     • каждое из ключевых допущений (к которым наиболее чувствительна возмещаемая сумма), на основании которых руководство определяло справедливую стоимость за вычетом затрат на выбытие.
     • если расчет предполагает определение приведенной стоимости, то раскрывается ставка (ставки) дисконтирования
   • для ценности использования следует раскрыть ставку (ставки) дисконтирования, использованную в текущей и предыдущей оценке (если имеется) ценности использования.
   • основные виды активов, затронутые убытками от обесценения, и основные виды активов, затронутые восстановлением убытков от обесценения;
   • основные события и обстоятельства, которые привели к признанию таких убытков от обесценения и восстановлению убытков от обесценения.
   • дополнительные раскрытия для гудвилла и неамортизируемых НМА или ЕГДС, включающих подобные активы, указаны в пп. 133-137.

Итак, настоящей статьей мы завершили изучение основных требований МСФО (IAS) 36 в части признания, оценки и раскрытия обесценения в финансовой отчетности. В следующей, завершающей данный цикл, статье мы разберемся, каким образом аудиторы рассматривают вопросы обесценения у своих клиентов в ходе проверки и какие внутренние мероприятия следует провести компании при составлении отчетности, чтобы вопрос обесценения внеоборотных активов не привел к замечаниям или модификации аудиторского заключения.

*в настоящей статье применяется терминология ФСБУ 6/2020 «переоцененная стоимость», предполагающая оценку активов по справедливой стоимости по МСФО 13 «Оценка справедливой стоимости»