Курсовые разницы

В данной статье обратим внимание на связь порядка учета курсовых разниц в 2022 г. с формированием налоговой базы по налогу на сверхприбыль.

В марте 2022 г. в качестве меры поддержки бизнеса в НК РФ внесли изменения, позволяющие не учитывать ежемесячно в доходах положительные курсовые разницы из непогашенных валютных требований (обязательств). Согласно пп. 7.1 п. 4 ст. 271 НК РФ, датой признания положительных курсовых разниц 2022 – 2024 гг. по валютным требованиям (обязательствам) стала дата погашения долга.

Аналогичные поправки распространены на учет отрицательных курсовых разниц только 2023 -2024 г. Потому в течение 2022 г. налогоплательщики применяли давно действующую норму, а именно пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ.

Напомним, что, согласно пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ, датой признания внереализационных расходов в виде отрицательной курсовой разницы по требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов) признается последнее число текущего месяца.

Многие налогоплательщики в течение 2022 г. применяли положения НК РФ, регулирующие порядок учета курсовых разниц, прямо читая нормы пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ и пп. 7.1 п. 4 ст. 271 НК РФ.

Сохранение действующего порядка определения и учета величины отрицательных курсовых разниц также транслировалось финансовыми органами в официальных разъяснениях. Например, в письме от 07.10.2022 № СД-4-3/13426@ ФНС пояснила, что поправки касаются только даты признания дохода и расхода, сам порядок определения курсовых разниц остался без изменения: «… налогоплательщик обязан на конец каждого месяца определять курсовые разницы путем сравнения рублевого эквивалента каждого не прекращённого валютного (неисполненного) требования (обязательства) на последнее число текущего месяца с рублевым эквивалентом этого требования (обязательства) по состоянию на последнее число предыдущего месяца или по состоянию на дату возникновения соответствующего требования (обязательства), в зависимости от того, что произошло позднее. Такие положительные разницы следует признавать на дату прекращения соответствующего требования (обязательства). При этом возникающие таким образом в 2022 году отрицательные курсовые разницы признаются в составе внереализационных расходов на последнее число текущего месяца или на дату прекращения (исполнения) соответствующего требования (обязательства), в зависимости от того, что произошло раньше…». В итоге налоговики отметили, что уменьшение в 2022 г. суммы расходов в виде отрицательных курсовых разниц на исчисленные положительные курсовые разницы, по которым момент признания в доходах не наступил (как совокупно между всеми требованиями и обязательствами, так и совокупно между месяцами внутри отчетного (налогового) периода по налогу на прибыль организаций, действующим законодательством о налогах и сборах не предусмотрено.

Так появился первый вариант прочтения норм НК РФ, который применялся рядом налогоплательщиков в течение 2022 г. несмотря на последующие разъяснения и изменения НК РФ. Группа таких налогоплательщиков в течение 2022 г. и по итогам 2022 г. признавала в составе внереализационных расходов отрицательные курсовые разницы по непогашенным валютным требованиям (обязательствам), при этом положительные курсовые разницы по таким непогашенным требованиям (обязательствам) накапливались и не признавались в доходах.

В декабре 2022 г. появились новые разъяснения по порядку учета курсовых разниц, где налоговики уточнили, как следует понимать новые положения НК РФ: «… положительные и отрицательные курсовые разницы, возникшие по каждому не прекращённому (неисполненному) на 31.12.2022 года иностранному требованию (обязательству), должны сравниваться между собой и для налога на прибыль за 2022 год следует учитывать превышение отрицательных курсовых разниц над положительными…» (см. например, письмо ФНС РФ от 26.12.2022 N СД-4-3/17561@). С появлением вышеуказанного письма и последующих разъяснений Минфина РФ и ФНС РФ о сальдированном порядке определения расходов в виде отрицательных разниц, появилась вторая группа налогоплательщиков, которые внесли исправления в налоговые декларации 2022 г. Соответственно, прибыль таких налогоплательщиков при прочих равных условиях арифметически оказалась больше по сравнению с применением первого варианта прочтения норм ст. 271 и ст. 272 НК РФ.

И третья группа налогоплательщиков - это компании, которые воспользовались уведомительным порядком и приняли решение не учитывать при налогообложении в 2022 г. все курсовые разницы (как положительные, так и отрицательные) до момента погашения долга (такое право дано пп. 6.2 п. 7 ст. 272 НК РФ). Прибыль такой группы налогоплательщиков в 2022 г. при прочих равных условиях также арифметически отличается от первой и второй группы налогоплательщиков.

Теперь вернемся к порядку определения налоговой базы по налогу на сверхприбыль. Законопроект предусматривает определение прибыли для целей исчисления налога на сверхприбыль с суммы, определяемой как разница между величиной средней арифметической прибыли за 2021 г. и 2022 г. и величиной средней арифметической прибыли за 2018 г. и 2019 г. Таким образом, прибыль 2022 г. оказывает влияние на определение налоговой базы по налогу на сверхприбыль и на возникновение самой обязанности уплаты этого налога.

Налоговая база по налогу на прибыль 2022 г., и, следовательно, по налогу на сверхприбыль будет отличаться в зависимости от избранного подхода в признании положительных и отрицательных курсовых разниц. У кого-то это не окажет существенного влияния на величину налога на сверхприбыль, но для каких-то компаний, возможно, станет решающим фактором при определении статуса налогоплательщика по новому налогу. Не исключено, что признание в полном объеме отрицательных курсовых разниц 2022 г. по непогашенным обязательствам, может повлечь вопросы инспекторов по налогу на прибыль, и также - на сверхприбыль. С учетом вышеизложенного, полагаем, стоит запастись аргументированным обоснованием избранного варианта учета курсовых разниц.