Какие РБП стали НМА с 1 января 2024 года?

С 1 января 2024 года вступил в действие новый ФСБУ 14/2022 по нематериальным активам (далее «НМА»). Даже если Ваша компания не из сферы научных разработок, СМИ или ИТ, то с большой долей вероятности при применении новых правил учета все равно возникнут вопросы. Мы постарались собрать поступающие к нам самые распространенные вопросы и представить ответы на них в данном материале.

На счете 97 в составе расходов будущих периодов (далее «РБП») учитываются различные неисключительные права (далее – лицензионные права или лицензии), в том числе права использования программных продуктов. Условно лицензионныеправа делятся на три вида:

а) срок полезного использования (далее «СПИ») более 12 месяцев, стоимость больше лимита, установленного учетной политикой. Такие неисключительные права/лицензия реклассифицируются в НМА из РБП на сумму остаточной стоимости на 31.12.2023 или в сумме первоначальной стоимости и начисленной амортизации?

б) срок СПИ больше и равен 12 месяцам, но стоимость меньше лимита. Являются ли такие НМА малоценными? Можно ли продолжать их учитывать на счете 97 или их нужно списать в расходы и учитывать за балансом?

в) срок СПИ меньше или равен 12 месяцам, но стоимость больше лимита. Такие неисключительные лицензии нужно списывать на расходы единовременно (при переходе на ФСБУ 14/2022) или можно продолжать учитывать на счете 97?

На счете 97 также учитываются расходы по сертификации товаров, в том числе сертификаты и декларации соответствия. СПИ по ним превышает 12 месяцев, стоимость также выше установленного лимита. Следует ли сертификаты/декларации соответствия реклассифицировать в НМА или же они подлежат списанию в расходы? Можно ли продолжать их учитывать на счете 97 в составе РБП?

Для начала необходимо разобраться с новыми критериями для НМА.

Согласно пункту 4 ФСБУ 14/2022 для целей бухгалтерского учета объектом НМА считается актив, который способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, на получение которых организация имеет право (в частности, в отношении такого актива у организации при его приобретении (создании) возникли исключительные права, права в соответствии с лицензионными договорами либо иными документами, подтверждающими существование права на такой актив) и доступ иных лиц к которым организация способна ограничить. Если повторить кратко данный критерий, то объектом НМА считается актив, который способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, на получение которых организация имеет право, и, доступ иных лиц к которым (к экономическим выгодам) организация способна ограничить.

В случае лицензионных договоров доступ к экономическим выгодам организации от использования результата интеллектуальной деятельности (ПО) ограничивает уникальный ключ доступа к нему. Поэтому лицензионные договора со сроком лицензионного периода более 12 месяцев отвечают критериям НМА. Также в качестве примера наличия контроля над доступом третьих лиц к лицензионным правам, а значит и к экономическим выгодам, можно привести договор исключительной лицензии (ст. 1236 ГК РФ), в котором переданные по лицензионному договору неисключительные права, могут использоваться исключительно лицензиатом.

Если компания не может подтвердить наличие юридически закрепленных прав на результат интеллектуальной деятельности (например, в форме лицензионного договора, в обязательном порядке заключённом в письменной форме и содержащем существенные условия, предусмотренные статьями 1235, 1236 ГК РФ), значит в этом случае объект не может быть классифицирован в качестве НМА, т.к. не удовлетворяет критериям п.4 ФСБУ 14/2022, расходы по такому договору необходимо признавать в учете в соответствии с указанным в нём предметом договора (например, оказание возмездных услуг по сервисному договору (гл.39 ГК РФ), выполнение работ по договору подряда (гл.37 ГК РФ)), или в составе расходов периода, или в составе расходов будущих периодов, со списанием их в течение срока, установленного учётной политикой организации, на основании принципа соответствия доходов и расходов (п.19 ПБУ 10/99).

В качестве примера услуг, которые не должны признаваться НМА можно привести также электронный доступ к удаленной информационной правовой базе данных, расположенной на сервере поставщика, который предоставляется и отключается дистанционно (например, КонсультантПлюс, Гарант и пр.), , т.к. право доступа к базе данных не отвечает критериям результата интеллектуальной деятельности, установленного в ст. 1225 ГК РФ (лицензионный договор, заключённый в письменной форме, должен иметь в качестве предмета «использование баз данных»). Этот вывод также применим для случаев, когда организация в соответствии с условиями договора может сохранять на сервере поставщика резервные копии указанных баз данных, которые быстро теряют свою актуальность. Кроме того, в случаях, когда стандартизированные ИТ-продукты (например, MS DOS, Windows и прочие операционные утилиты) предустановлены на компьютер и права на них приобретаются вместе с материальным активом, т.е. приобретаются в составе основных средств, выделение таких прав в виде отдельного объекта учета не требуется, и они учитываются в составе объекта основных средств. В том случае, когда на такие стандартизированные ИТ-продукты приобретается отдельная лицензия (предмет лицензионного договора содержит существенные условия, предусмотренные статьями 1235, 1236 ГК РФ), то такая лицензия при выполнении всех требований пункта 4 ФСБУ 14/2022 отражается в БУ как нематериальный актив.

Теперь ответим на поставленные выше вопросы.

1) срок полезного использования (далее «СПИ») более 12 месяцев, стоимость больше лимита, установленного учетной политикой. Такие неисключительные права/лицензия реклассифицируются в НМА из РБП на сумму остаточной стоимости на 31.12.2023 или в сумме первоначальной стоимости и начисленной амортизации?

Первоначально нужно определить удовлетворяют ли активы (неисключительные лицензии, т.ч. права использования программных продуктов) критериям признания в качестве НМА. На основании пункта 53 ФСБУ 14/2022 организация имеет возможность воспользоваться специальными переходными положениями и не пересчитывать сравнительные показатели за периоды, предшествующие отчетному.

В случае выбора упрощенного способа перехода, предусмотренного пунктом 53 ФСБУ 14/2022, допускающего не пересчитывать сравнительные показатели за периоды, предшествующие отчетному, организация должна провести анализ активов, отраженных в отчетности на конец периода, предшествующего периоду перехода на ФСБУ 14/2022 и, при необходимости, провести их реклассификацию или списание. Так, если организация применяет ФСБУ 14/2022 начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2024 год, то при формировании показателей бухгалтерской отчетности за 2024 год в случае выбора упрощенного способа перехода необходимо учитывать следующее:

в отношении учета объектов (лицензионных прав, отражённых в составе РБП), право пользования которыми истекает до конца отчетного периода, в котором происходит переход на ФСБУ 14/2022, этот стандарт не содержит отдельных положений, поэтому в отношении таких объектов применяется общий подход. Поскольку на дату перехода право пользования объектами НМА существует, то в отношении активов, отвечающих критериям признания ФСБУ 14/2022, по состоянию на 31.12.2023 в крайнем случае на 01.01.2024, без отражения оборотов в 2023 и 2024 годах) необходимо отразить их реклассификацию в состав НМА, и признать в качестве их первоначальной стоимости балансовую стоимость (т.е. остаточную) соответствующего объекта бухгалтерского учета на момент его переклассификации и определить оставшийся срок полезного использования, способ начисления амортизации и ликвидационную стоимость объектов нематериальных активов в соответствии с новым стандартом.

2) срок СПИ больше и равен 12 месяцам, но стоимость меньше лимита. Являются ли такие НМА малоценными? Можно ли продолжать их учитывать на счете 97 или их нужно списать в расходы и учитывать за балансом?

Первоначально нужно определить удовлетворяют ли активы (лицензионные права) критериям признания в качестве НМА.

В соответствии с пунктом 7 ФСБУ 14/2022 организация может принять решение не применять положения ФСБУ 14/2022 в отношении активов, характеризующихся признаками, установленными пунктом 4 ФСБУ 14/2022, но имеющих стоимость за единицу ниже лимита, установленного организацией. Лимит устанавливается с учетом существенности информации о таких активах. При этом затраты на приобретение (создание) таких активов признаются расходами периода, в котором завершены капитальные вложения, связанные с приобретением, созданием этих активов. Указанное решение фиксируется в учетной политике и раскрывается в бухгалтерской (финансовой) отчетности с указанием лимита стоимости, установленного организацией. Организация должна обеспечить надлежащий контроль (в том числе с использованием забалансового учета) наличия и движения таких активов. Счёт 97 в данном случае применяться не может, потому что это малоценный НМА.

3) срок СПИ меньше или равен 12 месяцам, но стоимость больше лимита. Такие неисключительные лицензии нужно списывать на расходы единовременно (при переходе на ФСБУ 14/2022) или можно продолжать учитывать на счете 97?

Согласно пункту 4 ФСБУ 14/2022 для целей бухгалтерского учета объектом нематериальных активов считается актив, характеризующийся одновременно следующими признаками, в том числе предназначен для использования организацией в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев. Таким образом, указанные лицензионные права не могут быть квалифицирваны как НМА, и их следует продолжить учитывать на счете 97 на основании принципа соответствия доходов и расходов (п.19 ПБУ 10/99).

4) На счете 97 также учитываются расходы по сертификации товаров, в том числе сертификаты и декларации соответствия. СПИ по ним превышает 12 месяцев, стоимость также выше установленного лимита. Следует ли сертификаты/декларации соответствия реклассифицировать в НМА или же они подлежат списанию в расходы? Можно ли продолжать их учитывать на счете 97 в составе РБП?

Одним из критериев признания объекта в качестве НМА является способность организации ограничить доступ иных лиц к экономическим выгодам от актива (подпункт «г» пункта 4 ФСБУ 14/2022 «Нематериальные активы»). Декларации соответствия, различные сертификаты в отношении товара/услуг/системы менеджмента качества и т.д присущи конкретным владельцам и оформляются в отношении только них и, как следствие, неприменимы к другим лицам. Поэтому критерий ограничения доступа иных лиц к экономическим выгодам от сертификации или декларирования соответствия для других лиц в данном случае не применим . Так как критерий НМА не применим, НМА не возникает. Затраты на сертификаты и декларации соответствия будут списываться не единовременно, а постепенно. В данном случае следует продолжать использовать счет 97 на основании принципа соответствия доходов и расходов (п.19 ПБУ 10/99).