ФСБУ 25/2018: обеспечительный платеж

Уже больше года как вступил в силу новый ФСБУ 25/2018 по учету аренды, тем не менее, вопросы остаются в тех областях, где стандарт не содержит прямых указаний. Одним из таких вопросов является трактовка обеспечительного платежа для расчета права пользования активом (далее — «ППА»). На практике мы видим множество различных формулировок в договорах аренды, а отсюда и различные их толкования. На что следует опереться, выстраивая свою позицию в отношении обеспечительного платежа, поговорим в данном материале.

Такое понятие как обеспечительный платеж (или депозит) в ФСБУ 25/2018 не встречается. Тем не менее порядок бухгалтерского учета обеспечительного платежа в отношении ФСБУ 25/2018 описан в рекомендациях Банка России. Описанный в нем порядок применим и к коммерческим организациям. В частности, в Разъяснениях Банка России по вопросам, связанным с применением Положения Банка России от 22.03.2018 N 635-П «О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета договоров аренды некредитными финансовыми организациями», Банк России говорит, что при определении порядка бухгалтерского учета обеспечительных платежей по договорам аренды следует учитывать существенные условия договоров, определяющие правовую и экономическую сущность операций.

В случае если обеспечительный платеж по экономической сущности не является задатком, авансом и не предназначен для зачета в счет причитающихся арендатору платежей по договору, то указанный обеспечительный платеж по своему экономическому содержанию является прочими предоставленными средствами, размещаемыми на возвратной основе по договорам, отличным от договоров займа или банковского вклада. В обратной ситуации является арендной платой.

Таким образом, порядок бухгалтерского учета обеспечительного платежа определяется на основании условий договора аренды. Если договор аренды предусматривает зачет данного платежа в счет арендной платы, то такой обеспечительный платеж отражается арендатором в составе арендных платежей, включаемых в оценку обязательства по аренде.
Если обеспечительный платеж возвращается арендатору в полном объеме (при выполнении арендатором условий договора), то такой платеж отражается арендатором на счете учета расчетов (счет 76).
Если договор аренды определяет, что обеспечительный платеж может быть зачтен в счет арендной платы или возвращен арендатору, то организации на основании профессионального суждения необходимо отразить данный платеж либо в составе арендных платежей, включаемых в оценку обязательств по аренде, либо на счете 76.

Данная позиция содержится и в МСФО. Если первый арендный платеж производится непосредственно в дату начала аренды, он также напрямую включается в первоначальную стоимость актива в форме права пользования на основании подп. (b) параграфа 24 МСФО (IFRS) 16.

Также следует обратить внимание на дату перечисления обеспечительного платежа, внесенного в счет будущей арендной платы.

Отражение обеспечительного платежа, внесенного в счет будущей арендной платы, зависит от того, когда он перечислен:

• на дату предоставления арендованного имущества или до такой даты — сумма включается в фактическую стоимость ППА (пп. «б» п. 13 ФСБУ 25/2018);
• после признания обязательства по аренде — уменьшает его величину (п. 18 ФСБУ 25/2018).

Обеспечительный платеж, который по условиям договора подлежит возврату, по нашему мнению, учитывается в составе дебиторской задолженности.

Ввиду существенности сумм обеспечительных платежей, которые представляют собой будущие арендные платежи, не включение их в стоимость ППА влечет существенное искажение данных бухгалтерского баланса и отчета о финансовых результатах.