Аудит обесценения – на что обращают внимание аудиторы

Вопросы обесценения встают в ходе аудита в последнее время все чаще, и связано это, в основном, с последствиями санкционного давления на экономику РФ. При этом компании, не имеющие на балансе существенных основных средств, НМА или гудвилла, спокойно продолжают работать и составлять отчетность без обращения к МСФО (IAS) 36. Таким компаниям дальнейшее повествование не будет столь актуально.

Для полного понимания аудиторского подхода к проверке обесценения следует разобраться в логике и указаниях Международных стандартов аудита, направленных на аудит областей, подверженных неопределенности оценки и порой предвзятому подходу руководства, субъективности, к которым в том числе относится вопрос обесценения. Суждения в отношении наличия или отсутствия признаков обесценения, суждения, зашитые в расчетные модели возмещаемой суммы, суждение в отношении ЕГДС, как минимальной самостоятельной группы активов, генерирующей денежные потоки и т.п., все эти вопросы находятся в области неопределенности.

МСА 540 «Аудит оценочных значений и соответствующего раскрытия информации» утверждает, что риск существенного искажения, частью которого является неотъемлемый риск и его вероятность, зависит от неопределенности оценки, сложности, субъективности или иных факторов неотъемлемого риска. Изучение требований МСФО 36 в предыдущих статьях показало, что эти характеристики в отношении обесценения играют ключевую роль, поэтому вопрос обесценения имеет высокий уровень неотъемлемого риска и поэтому представляет собой предмет повышенного внимания аудиторов в ходе проверки. Это касается как активов не требующих наличия признаков обесценения и тестируемых ежегодно, включая гудвилл и неамортизируемые НМА, так и активов, по которым необходим анализ наличия признаков обесценения.

После того, как мы определили уровень неотъемлемого риска, логика МСА подводит аудитора к анализу системы внутреннего контроля в соответствии с МСА 315 «Выявление и оценка рисков существенного искажения», которая направлена на уменьшение вероятности возникновения и величины ошибки в финансовой отчетности, связанной с обесценением. Надежная система внутреннего контроля (далее - СВК) как правило формализована и содержит перечень контрольных мероприятий и внутренних процедур, направленных на идентификацию и предупреждение такой ошибки. В отношении обесценения наличие формализованных (или неформальных) процедур/политик в отношении идентификации признаков обесценения, регулярного план-факт анализа, наличие методики разделения активов на ЕГДС, наличие расчетной регулярно актуализируемой модели ценности использования по ключевым ЕГДС будут свидетельствовать о том, что СВК спроектирована достаточно надежно. Аудитор в рамках проверки обязан будет убедиться, что все предписанные процедуры воплощены в реальность и фактически реализуются в деятельности компании. Но, к сожалению, чаще всего в рамках аудита мы имеем дело либо с неформализованными правилами контроля вопросов обесценения, либо с вообще полным отсутствием какого-либо контроля в данной области. Таким образом, объем аудиторской работы будет спланирован в зависимости от результатов проведенной оценки СВК: если СВК слабая, то количество аудиторских процедур будет больше и будет требоваться более высокое качество необходимых достаточных аудиторских доказательств, если СВК сильная – то это может уменьшить объём работы аудитора.

Помимо вышеупомянутого аудиторского стандарта в ходе проверки обесценения, если у клиента имеется расчет возмещаемой суммы в виде ценности использования или же справедливой стоимости за вычетом затрат на выбытие, мы обязаны выполнить требования МСА 620 «Использование работы эксперта аудитора». В соответствии с требованиями данного стандарта аудитор подключает эксперта-оценщика для того, чтобы убедиться в том, что расчет возмещаемой суммы сделан руководством в соответствии с требованиями МСФО 36, содержит адекватные мультипликаторы, ставку дисконтирования, математически корректен, логически правильно выстроен. Аудитор также подключается к проверке расчетной модели и отчета об оценке в части проверки корректности примененных исходных данных, фактических показателей выручки и расходов, заложенных в модель как базис для построения ожиданий будущих периодов. Эти данные должны коррелировать с историческими данными учета, накопленной статистикой Компании, отраслевой статистикой, могут быть подкреплены первичными документами. Таким образом, проверив исходные данные, мультипликаторы и математическую логику расчета, аудиторская команда при помощи эксперта получает достаточные надежные аудиторские доказательства в том, что представленная модель корректна и может быть применена в рамках МСФО 36 при формировании показателей отчетности.

Важно помнить, что в ходе аудита

• Запрашиваются аудиторские доказательства в отношении обоснованности разделения бизнеса компании на отдельные активы и ЕГДП;
• Запрашиваются аудиторские доказательства в отношении обоснованности наличия/отсутствия признаков обесценения;
• Проводится анализ данных бухгалтерского учета и осмотр объектов ОС, капитальных вложений, НМА на предмет простоя, консервации, приостановления создания, физических повреждений и т.п.;
• Запрашиваются результаты план-факт анализа за период;
• Проводится анализ выполнения производственного плана, планов руководства в отношении структуры производимых товаров и загрузки производственных мощностей;
• Анализируется расчетная финансовая модель определения возмещаемой суммы (при ее наличии), когда на балансе есть гудвилл, неамортизируемые НМА или имеют место признаки обесценения;
• Проводятся интервью с руководством и представителями различных служб.

Как уже отмечалось ранее, если у компании имеется вышеприведённая информация и она зафиксирована в первичных документах, это значит, что руководство компании внимательно подошло к данному вопросу и изучило его заранее. Такой подход руководства снизит риск появления оговорки в аудиторском заключении, а также сократит перечень вопросов со стороны аудиторов, и, возможно, сократит срок аудиторской проверки.

В случаях, когда имеет место обесценение, после того, как аудитор при помощи эксперта убедился в корректности представленного расчета возмещаемой суммы, остается проверить правильность распределения обесценения по объектам внутри ЕГДС, а также проверить раскрытия на точность и полноту раскрываемой информации, обо всем этом мы говорили в предыдущих тематических блоках.

В завершение отметим, что в признании обесценения в отчетности руководство компаний в большинстве случаев видят только минусы, поэтому аудиторы его настолько редко встречают в предварительной версии отчетности, даже когда необходимость его начисления очевидна. К таким минусам, по мнению руководства, относятся следующие негативные моменты:

• Обесценение ухудшает показатели отчетности: увеличивает расходы периода; уменьшает активы, нераспределенную прибыль и капитал;
• Для пользователей отчетности обесценение является неблагоприятным индикатором эффективности бизнеса на определенный момент;
• Признание обесценения требует дополнительных расчетов, расходов на оценщика;
• Обесценение после признания требует внимания и мониторинга в дальнейшем, в случае восстановления снова может потребоваться оценщик;
• Если обесценение имеет место, то это потребует дополнительных раскрытий в пояснениях, и, соответственно, дополнительных трудозатрат;
• Обесценение является объектом повышенного внимания аудиторов, при этом содержит значительный элемент суждения, что приводит к долгой дискуссии с аудитором.

При этом, не все так однозначно, и после глубокой проработки данной темы мы легко можем указать и на плюсы своевременного и полного признания обесценения:

• Обесценение приводит к признанию убытков в момент их возникновения, но уменьшает убытки в будущем (за счет сокращения амортизационных отчислений);
• Обесценение отражает ситуацию только на определенный момент времени, существует возможность восстановления обесценения в случае нормализации ситуации (кроме гудвилла и НМА с неопределенным сроком использования);
• Обесценение не влияет на EBITDA и денежный поток;
• Есть свои нюансы в подходах к обесценению стратегических активов и подхода к обесценению активов, полученных от государства*.

И безусловно, обесценение отвечает требованию своевременности и осмотрительности, что делает отчетность более достоверной и прозрачной для пользователей, отражая уменьшение ценности актива в балансе в связи с непредвиденными обстоятельствами в периоде возникновения таких обстоятельств, а не после того как «поезд ушел».

На этом мы завершаем цикл статей по обесценению, надеемся, что данный материал был полезен для вас.

*Рекомендация Р-144/2022-КпР "Обесценение стратегических активов" // Бухгалтерский методологический центр: официальный сайт. 2022. URL: http://www.bmcenter.ru (дата обращения: 24.03.2023). Информация Минфина России N ОП 3-2013 "Обобщение практики применения МСФО на территории Российской Федерации"