Налоги. Вопросы

Описание ситуации

С физическим лицом нерезидентом - гражданином Казахстана (Исполнитель) заключен договор ГПХ. Работу Исполнитель выполняет на территории Узбекистана, Казахстана, Кыргызстана.

В договоре прописаны следующие условия:

Если того требуют условия выполнения отдельного поручения (оказания конкретной Услуги), Стороны могут согласовать обязанность Заказчика:

a) обеспечить проезд Исполнителя к месту оказания Услуг (вне территории РФ);

b) обеспечить проживание Исполнителя в ходе оказания Услуг (вне территории РФ);

c) обеспечить оплату участия Исполнителя в конференции, семинаре (вне территории РФ).

d) обеспечить проезд Исполнителя к месту проведения внутренних мероприятий компании: Цикловые конференции, тренинги (на территории РФ) в целях участия в них;

e) обеспечить проживание Исполнителя в ходе участия во внутренних мероприятиях компании: Цикловые конференции, тренинги (на территории РФ);

Выполнение указанной обязанности Заказчика осуществляется путем самостоятельного несения таких расходов Заказчиком.

Также компания хочет компенсировать следующие расходы:

1) Оплата билетов и проживания внутри Казахстана и Узбекистана, оплата международных командировок, к примеру, из Казахстана в Узбекистан или в Россию.

2) Проведение представительских встреч с лицами, принимающими решения; проведение круглых столов и маркетинговых мероприятий – встречи вне территории РФ и на территории РФ.

3) Оплата канцтоваров, суточные.

Вопрос

1. Данные расходы облагаются налогами? Если да, то какими?
2. Как эти расходы принимать в целях налогообложения? Что необходимо дополнительно прописать в договоре ГПХ, для учета в налоговом учете?

Проанализировав нормы действующего налогового законодательства, разъяснения контролирующих органов, консультанты пришли к следующим выводам:

1. НДФЛ. Оплата физическому лицу - резиденту Казахстана его расходов в рамках исполнения договора ГПХ не подлежит обложению НДФЛ. Однако имеющая место неоднозначность в разъяснениях контролирующих органов по данному вопросу не позволяет полностью исключить риски возможных претензий со стороны налогового органа.

При этом полагаем, что в рассматриваемой ситуации в случае спора с контролирующими органами высока вероятность судебного решения в пользу неначисления НДФЛ.

Страховые взносы. Учитывая, что гражданин Республики Казахстан, осуществляющий деятельность за пределами территории РФ, не проживает (не пребывает) на территории РФ, то есть не относится к лицам, подлежащим обязательному социальному страхованию в РФ, то суммы выплат и иных вознаграждений, производимые российской организацией в его пользу по договору ГПХ на оказание услуг на территории Узбекистана, Казахстана, Кыргызстана, обложению страховыми взносами не подлежат.

2. Налог на прибыль организаций. Независимо от того, как «возмещаются» расходы (в составе цены договора или сверх ее), а также от статуса исполнителя (иностранный гражданин или гражданин РФ), данные суммы учитываются при расчете налога на прибыль при условии, что они экономически оправданны, осуществлены для деятельности, направленной на получение дохода, документально подтверждены. Это касается всех расходов, перечисленных в запросе (расходов на проезд, проживание, канцтовары, а также на организацию мероприятий (конференций, тренингов, круглых столов и т.п.)). При этом оценку на соответствие затрат требованиям ст. 252 НК РФ следует осуществлять применительно к каждому фактическому расходу, понесенному в конкретных обстоятельствах.

Определенные риски усматриваются в отношении расходов в виде суточных. Понятие «суточных» закреплено применительно к трудовым отношениям в соответствии с ТК РФ. Полагаем, что в рамках договора ГПХ целесообразно избегать подобных формулировок с целью снижения риска возможных претензий по стороны налоговой инспекции по формальным основаниям.

Кроме того, если организация будет не сама оплачивать расходы, а компенсировать затраты, понесенные исполнителем, то в договоре целесообразно определить порядок документально подтверждения Исполнителем данных сумм.

Основание для вывода.

Условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (п. 4 ст. 421 ГК РФ). С учетом п. 1 ст. 1 и подп. 1 п. 1 ст. 8 ГК РФ стороны вправе заключить любой гражданско-правовой договор, а также включить в него любые условия, не противоречащие законодательству.

Должник несет расходы на исполнение обязательства, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором либо не вытекает из существа обязательства, обычаев или других обычно предъявляемых требований. Исключение составляют такие расходы должника, которые у него возникают в результате действий кредитора, например, в связи с изменением места исполнения обязательства (ст. 309.2 ГК РФ, п. 9 Постановления Пленума Верховного суда РФ от 22.11.2016 № 54).

Следовательно, в договоре может быть предусмотрено условие о том, что дополнительные расходы, возникающие при исполнении физическим лицом своих обязательств по договору ГПХ, оплачиваются за счет Заказчика. Стороны вправе предусмотреть в договоре положение о том, что данный порядок относится ко всем или только части расходов.

1. Налог на доходы физических лиц.

1.1. По общему правилу, даже не принимая во внимание налоговое резидентство Исполнителя –физического лица, можно отметить, что вопрос об обложении НДФЛ указанных в запросе сумм является спорным.

В частности, оплата организацией за физлицо и в его интересах товаров, работ, услуг является доходом, полученным в натуральной форме (подп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ). Следовательно, оплата организацией по договору ГПХ расходов Исполнителя - физического лица, может быть расценено налоговой инспекцией как доход, облагаемый НДФЛ (см., например, Письма Минфина России от 26.07.2021 № 03-04-05/59664, от 28.09.2020 № 03-04-06/84695, от 23.01.2015 № 03-04-05/1733, от 30.08.2012 № 03-04-06/9-263, от 16.08.2012 № 03-04-06/6-246, от 20.03.2012 № 03-04-05/9-329¹ ).

Однако в разрешении данного вопроса возможен и иной подход. По мнению ФНС России, организация, например, оплачивая проезд и проживание физлиц в рамках оказания последними услуг (работ) по договору ГПХ, действует не в их, а в своих интересах. В таком случае оплата стоимости проезда и проживания не приводит к образованию у физлиц дохода в натуральной форме, поскольку не выполняется одно из условий, предусмотренных подп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ. Данный вывод содержится в Письмах Минфина России от 17.03.2022 № 03-04-05/20477, от 24.11.2021 № 03-04-06/95080, от 23.05.2016 № 03-04-06/29397, ФНС России от 23.06.2022 № БС-15-11/71@, от 25.03.2011 № КЕ-3-3/926.

Правомерность неисчисления и неудержания НДФЛ в аналогичной ситуации подтверждается и некоторыми судебными решениями (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 26.03.2013 по делу № А40-37553/12-20-186, ФАС Дальневосточного округа от 16.12.2008 № А73-486/2008-85 (Определением ВАС России от 26.03.2009 № ВАС-3334/09 отказано в передаче в Президиум ВАС РФ), ФАС Северо-Западного округа от 06.03.2007 № А56-10568/2005).

Из изложенного усматриваются основания для вывода о том, что организация, привлекающая в своих интересах физлиц для выполнения работ (оказания услуг) и оплачивающая связанные с этим расходы (например, стоимость проезда к месту выполнения работ или к месту проведения конференций и тренингов, а также стоимость их проживания в гостинице) не образуется налогооблагаемого НДФЛ дохода. Однако нельзя исключить, что налоговая инспекция не согласится с таким подходом.

1.2. Вместе с тем, в ситуации, приведенной в запросе, речь идет о физическом лице – нерезиденте РФ² .

В соответствии со ст. 209 НК РФ объектом налогообложения по НДФЛ признается доход, полученный налоговыми резидентами РФ как от источников в РФ, так и от источников за пределами РФ, а для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами, - только от источников в РФ.

На основании подп. 6 п. 3 ст. 208 НК РФ к доходам, полученным от источников за пределами РФ, относится вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами РФ.

Согласно подп. 9 п. 3 ст. 208 НК РФ иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности за пределами РФ, относятся к доходам, полученным от источников за пределами РФ.

Поскольку в рассматриваемой ситуации физическое лицо выполняет работу (оказывает услуги) на территории Узбекистана, Казахстана, Кыргызстана, получаемое им вознаграждение не относится к доходам от источников в РФ.

Таким образом, если по итогам налогового периода физическое лицо не признается налоговым резидентом РФ в соответствии со ст. 207 НК РФ, то по доходам в виде вознаграждения за выполнение работ (оказание услуг) по договору гражданско-правового характера, а также в виде сумм возмещения расходов, связанных с выполнением работ (оказанием услуг) по такому договору, НДФЛ на территории РФ не взимается. Данный вывод содержится в Письме Минфина России от 11.08.2009 № 03-04-06-01/206.

Однако в Письме УФНС России по г. Москве от 10.07.2009 № 20-15/3/071246 по вопросу, касающемуся налогообложения НДФЛ сумм компенсаций, произведенных физическим лицом расходов, изложена иная позиция. В частности, суммы возмещения организацией указанных расходов физическому лицу признаются доходом этого лица. При этом такие выплаты не относятся к вознаграждению, полученному за оказанные услуги за пределами РФ, и подлежат налогообложению НДФЛ в соответствии с законодательством РФ, а именно по ставке 30% (п. 3. ст. 224 НК РФ).

Обращаем также внимание на то, что в отношениях между Российской Федерацией и Республикой Казахстан действует Конвенция об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и капитал от 18.10.1996 (далее - Конвенция). Согласно ст. 14 «Независимые личные услуги» Конвенции доход, полученный резидентом Казахстана от оказания профессиональных услуг или другой деятельности независимого характера, облагается налогом только в этом государстве, кроме случаев, когда резидент располагает в РФ регулярно доступной ему постоянной базой для целей осуществления такой деятельности.

Согласно п. 56 Комментариев к статье 7 Модельной конвенции по налогам³ :

«Хотя в Конвенции не было сочтено необходимым дать определение понятию “прибыль”, тем не менее следует понимать, что при использовании в этой Статье и иных местах Конвенции данный термин имеет широкое значение, включая весь доход, полученный от осуществления деятельности предприятия».

Следовательно, усматриваются основания для вывода о том, что доход от независимых личных услуг формируется с учетом доходов в натуральной форме, выплачиваемым физлицу в соответствии с договором ГПХ, поэтому согласно ст. 14 Конвенции такой доход должен облагаться в Казахстане, при условии, что Исполнитель – резидент Казахстана не располагает в РФ регулярно доступной ему постоянной базой⁴ для целей осуществления такой деятельности.

Однако даже если данные суммы не рассматривать как доход от оказания услуг (работ), а расценивать их как некий прочий доход, то п. 1 ст. 21 «Другие доходы» Конвенции предполагает следующее:

«Виды доходов резидента Договаривающегося государства независимо от источника их возникновения, не упомянутые в предыдущих статьях настоящей Конвенции, подлежат налогообложению только в этом государстве».

В данном случае также важно, что данный доход получен не через постоянную базу физлица – иностранца в РФ (п. 2 ст. 21 Конвенции).

То есть применительно к ситуации, приведенной в запросе, при такой квалификации дохода, он должен облагаться налогом в Казахстане.

1.3. Обобщая выводы, сделанные в разделах 1.1. и 1.2. консультации, можно заключить, что вознаграждение, выплаченное физическому лицу - резиденту Казахстана, а также оплата его расходов в рамках исполнения договора ГПХ не подлежит обложению НДФЛ. Однако имеющая место неоднозначность в разъяснениях контролирующих органов по данному вопросу не позволяет полностью исключить риски возможных претензий со стороны налогового органа.

При этом полагаем, что в рассматриваемой ситуации в случае спора с контролирующими органами высока вероятность судебного решения в пользу неначисления НДФЛ.

2. Страховые взносы.

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 420 НК РФ объектом обложения страховыми взносами для организаций признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в подп. 2 п. 1 ст. 419 НК РФ), в частности, по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг.

Исходя из положений п. 1 ст. 7 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» (далее - Закон № 167-ФЗ) иностранные граждане, не пребывающие⁵ и не проживающие (временно или постоянно) на территории РФ, к застрахованным лицам по обязательному пенсионному страхованию не относятся.

Таким образом, учитывая, что гражданин Республики Казахстан, осуществляющий деятельность за пределами территории РФ, не проживает (не пребывает) на территории РФ, то есть не относится к лицам, подлежащим обязательному пенсионному страхованию в РФ, то суммы выплат и иных вознаграждений, производимые российской организацией в его пользу по договору ГПХ на оказание услуг на территории Узбекистана, Казахстана, Кыргызстана, обложению страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование не подлежат.

При этом ст. 2 Закона № 167-ФЗ и п. 1 ст. 7 НК РФ предусмотрено, что в случаях, если международным договором РФ установлены иные правила, чем предусмотренные данным федеральным законом и НК РФ, то применяются правила международного договора РФ.

Пунктом 3 ст. 98 Договора о Евразийском экономическом союзе от 29.05.2014, участниками которого являются, в частности, Российская Федерация и Республика Казахстан, предусмотрено, что пенсионное обеспечение трудящихся государств - членов Евразийского экономического союза (далее - ЕАЭС) и членов семьи регулируется законодательством государства постоянного проживания, а также в соответствии с отдельным международным договором между государствами-членами.

Согласно п. 1 ст. 3 Соглашения о пенсионном обеспечении трудящихся государств - членов ЕАЭС (Санкт-Петербург, 20.12.2019) (далее - Соглашение) формирование пенсионных прав трудящихся осуществляется за счет пенсионных взносов на тех же условиях и в том же порядке, что и формирование пенсионных прав граждан государства трудоустройства.

При этом в соответствии со ст. 1 Соглашения под трудящимся понимается гражданин государства-члена, у которого формируются либо формировались пенсионные права посредством осуществления трудовой или иной деятельности на территории другого государства-члена.

Учитывая, что гражданин Республики Казахстан, оказывающий услуги российской организации по договору ГПХ не на территории РФ, не осуществляет деятельность на территории РФ, то на него, по нашему мнению, не распространяются положения Соглашения и суммы выплат и иных вознаграждений, производимые российской организацией в его пользу по упомянутому договору, не подлежат обложению страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование на основании вышеприведенных норм подп. 1 п. 1 ст. 420 НК РФ и п. 1 ст. 7 Закона № 167-ФЗ.

Кроме того, исходя из положений п.1 ст. 2 Федерального закона от 29.12.2006 № 255-ФЗ «Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством», ст. 10 Федерального закона от 29.11.2010 № 326-ФЗ «Об обязательном медицинском страховании в Российской Федерации» иностранные граждане, осуществляющие деятельность за пределами территории РФ и, следовательно, не признаваемые постоянно или временно проживающими либо временно пребывающими в РФ, обязательному социальному страхованию в РФ не подлежат.

В связи с этим п. 5 ст. 420 НК РФ предусмотрено, что не признаются объектом обложения страховыми взносами для организаций выплаты и иные вознаграждения, исчисленные в пользу физических лиц, являющихся иностранными гражданами, в связи с осуществлением ими деятельности за пределами территории РФ в рамках заключенных договоров ГПХ, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг.

Таким образом, выплаты (включая оплату расходов Исполнителя) по упомянутому договору ГПХ, производимые российской организацией в пользу гражданина Казахстана, осуществляющего деятельность на территории Узбекистана, Казахстана, Кыргызстана, обложению страховыми взносами не подлежат.

Данные выводы усматриваются и в разъяснениях контролирующих органов, например, в письмах Минфина России от 09.12.2021 № 03-15-06/100361, от 29.11.2021 № 03-04-06/96339.

Вывод об отсутствии объекта обложения можно сделать и в отношении страховых взносов на травматизм, при условии, что оплата данных взносов не предусмотрена непосредственно в договоре (абз. 4 п. 1, п. 2 ст. 5 Федерального закона от 24.07.1998 № 125-ФЗ).

3. Налог на прибыль организаций.

Независимо от того, как «возмещаются» расходы (в составе цены договора или сверх ее), а также от статуса исполнителя (иностранный гражданин или гражданин РФ), суммы «возмещения» расходов исполнителя, связанных с исполнением договора, учитываются при расчете налога на прибыль при условии, что они экономически оправданны, осуществлены для деятельности, направленной на получение дохода, документально подтверждены и не поименованы в ст. 270 НК РФ (п. 1 ст. 252, п. 49 ст. 270 НК РФ, Письмо Минфина России от 26.01.2023 № 03-01-11/5919, от 21.07.2017 № 03-03-06/1/46709).

Такие суммы можно учесть либо в составе других прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ), либо в составе того же вида расходов, к которому отнесено вознаграждение исполнителя, в зависимости от характера выполненных работ, оказанных услуг (п. 4 ст. 252 НК РФ, письмо Минфина России от 22.07.2020 № 03-03-06/1/63730).

При этом оплату расходов исполнителя на проезд, проживание и суточные нельзя учитывать как расходы на командировки (подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ), поскольку поездки исполнителя производятся в рамках гражданско-правовых, а не трудовых отношений с организацией - заказчиком и командировками не признаются (ч. 1 ст. 166, ст. 168 ТК РФ, Письмо Минфина России от 19.12.2006 № 03-03-04/1/844). Их можно отнести на прочие или на иные расходы, уменьшающие налогооблагаемый доход.

Такого же мнения придерживаются суды (Постановления ФАС Поволжского округа от 16.06.2011 по делу № А55-13458/2010, 11 ААС от 02.02.2011 по делу № А55-13458/2010).

Следует отметить, что не только понятие «командировочных расходов», но и понятие «суточных» закреплено применительно к трудовым отношениям в соответствии с ТК РФ. Полагаем, что в рамках договора ГПХ целесообразно избегать подобных формулировок с целью снижения риска возможных претензий по стороны налоговой инспекции по формальным основаниям. В частности, в ряде случаев контролирующим органам удается через суд исключить такие расходы. Например, в постановлении 8ААС от 02.10.2013 по делу № А75-5232/2012 суд сделал вывод:

«Поскольку Н. и Х. выполняли для общества работы на основании договоров подряда и не состояли с заявителем в трудовых отношениях, постольку затраты ООО в виде суточных не могут учитываться при формировании налоговой базы по налогу на прибыль».

Кроме того, экономическая оправданность выплаты «суточных» в рамках договора ГПХ может быть поставлена контролирующим органом по сомнение.

Что касается расходов на организацию конференций, тренингов, круглых столов и т.п. (включая расходы на проезд и проживание), то в данном случае обоснованность таких расходов для целей налога на прибыль определяется тематикой и направленностью данных мероприятий, и их связью с деятельностью организации, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ). И если организация учитывает иные расходы, связанные с организацией данных мероприятий, при расчете налога на прибыль, признавая из обоснованными, то указанные в запросе расходы могут быть включены в налоговую базу по тем же основаниям.

При этом, полагаем, что при рассмотрении вопроса о экономической обоснованности тех или иных расходов контролирующие органы и суды будут исходить из сути понесенных расходов, поэтому в данной ситуации формулировки, включаемые в договор ГПХ не окажут существенного влияния на налоговый учет этих сумм.

Однако если организация будет не сама оплачивать расходы, а компенсировать затраты, понесенные исполнителем, то в договоре целесообразно определить порядок документально подтверждения Исполнителем данных сумм.

---

¹ Судебные решения, подтверждающие данный подход - Постановлениях АС Поволжского округа от 15.12.2014 № Ф06-17918/2013 по делу № А12-1984/2014, 8ААС от 02.10.2013 по делу № А75-5232/2012.

² Налоговый нерезидент - физическое лицо, которое находится в России менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев (п. 2 ст. 207 НК РФ). Гражданство страны, место рождения или жительства физического лица не влияют на налоговый статус.

³ Модельная конвенция Организации Экономического Сотрудничества и Развития по налогам на доход и капитал предполагает общие подходы к ст. 7 «Коммерческая прибыль» и к ст. 14 «Независимые личные услуги».

⁴ Согласно п. 2 Комментария к ст. 5 Модельной конвенции понятие «постоянная база» подпадает под определение «постоянного представительства». Исходим из того, что в рассматриваемой ситуации, не идет речь о наличии у Исполнителя постоянной базы в РФ.

⁵ Полагаем, исходя из положений ст. 5 Федеральный закон от 25.07.2002 № 115-ФЗ «О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации», что само по себе посещение гражданином Казахстана конференций, тренингов и т.п. в РФ не влечет наложение на него статуса временно пребывающего на территории РФ.

Положением по оплате труда в компании, а также соглашениями к трудовым договорам предусмотрено премирование разных отделов.

У некоторых работников премии - это составная часть оплаты труда (например, переменная часть оплаты труда у отдела продаж и отдела развития), у некоторых работников премии не являются обязательным элементом выплаты, но бывают разовые премии (например, у отдела бухгалтерии).

Хотелось бы получить консультацию по формулировкам, которые организация использует при назначении премий (в том числе, в части их достаточности и наличия налоговых рисков).

Приложение: Таблица с примерами документов и формулировками, которые организация использует в документах при назначении премий.

Проанализировав нормы действующего налогового законодательства, разъяснения контролирующих органов, консультанты пришли к следующим выводам:

1. Исходя из представленных в запросе пояснений (в том числе «Таблицы с примерами документов и формулировками») можно заключить, что в отношении регулярных премий (являющихся переменной частью оплаты труда, и выплачиваемых за определенные в Положении об оплате труда (далее – ПобОТ) показатели работы сотрудников), усматриваются основания для учета данных премий в исчислении базы по налогу на прибыль.

2. Что касается разовых премий, то можно обратить внимание на следующие.

ПобОТ содержит общее описание оснований для выплаты премий, при этом в нем отсутствуют указания на возможный размер такой премии, а также порядке ее расчета и выплаты. Размер и порядок выплаты определяются соответствующим приказом руководителя при каждой выплате.

Полагаем, что в ситуации, указанной в запросе, отсутствие в ПобОТ базового размера (или диапазона) разовых премий не исключает возможных споров с контролирующими органами в части обоснованности тех размеров премий, которые закрепляются только приказом.

Кроме того, Служебные записки, и, следовательно, предполагаем, что и Приказы о премировании, содержат разнообразные формулировки оснований для начисления премий, которые сложно однозначно соотнести с основаниями, предусмотренными в ПобОТ.

Данное несоответствие формулировок, по нашему мнению, также содержит риск того, что налоговый орган может прийти к выводу, что выплаченные премии не определены локальными нормативными актами организации.

С целью снижения вышеизложенных налоговых рисков, считаем целесообразным формализовать выплату разовых премий. В частности, можно:

• закрепить в ПобОТ конкретный перечень оснований, для выплаты разовых премий определенным категориям работников¹;
• закрепить в ПобОТ базовые размеры (диапазон) премий по тому или иному основанию;
• в Служебных записках и Приказах о премировании использовать «шаблонные» формулировки, предусмотренные в ПобОТ.

Основание для вывода.

1. Согласно ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

К расходам на оплату труда в целях главы 25 НК РФ относятся, в числе прочего, начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели.

При этом не подлежат учету для целей налогообложения прибыли согласно п. 21, п. 22 ст. 270 НК РФ:

• расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров;
• расходы в виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений².

Соответственно, для включения сумм выплаченных работникам премий в расходы для целей налогообложения прибыли необходимо, чтобы выплата премий была³ :

a. предусмотрена трудовым или коллективным договором либо другим локальным нормативным актом (далее - ЛНА);

b. имела непосредственную связь с выполнением работниками своих трудовых обязанностей в рамках трудовых отношений, их производственными результатами, являлась частью системы оплаты труда (не имела социальный характер);

c. не поименована в ст. 270 НК РФ.

В противном случае выплаты нельзя назвать соответствующими ст. 252, ст. 255 НК РФ и учитывать при налогообложении прибыли.

При этом, полагаем, что данные требования применимы ко всем видам премий (как регулярным (ежемесячным, ежеквартальным и т.п.), являющимся переменной частью оплаты труда работников, так и разовым - за отдельные достижения⁴ ).

Вместе с тем, можно обратить внимание, на Рекомендации по документальному оформлению стимулирующих выплат, которые приведены в письме ФНС России от 01.04.2011 № КЕ-4-3/5165. В частности, отмечено, что для учета сумм премий в составе расходов на оплату труда в целях налогообложения прибыли необходимо:

• наличие документов, подтверждающих отношение выплат в виде премий к системе оплаты труда в организации. Для этого выплаты должны быть установлены в трудовых договорах с работниками или трудовые договоры должны содержать ссылку на локальный нормативный акт, регулирующий обязанности работодателя в части оплаты и (или) стимулирования труда работников⁵. При этом отношения по оплате труда можно считать установленными, если условиями трудового договора или локальных нормативных актов размер причитающихся к получению работником выплат может быть однозначно определен из согласованных условий;
• документы, подтверждающие достижение работниками конкретных показателей оценки труда (фактически отработанное время, количество созданных материальных ценностей, суммы полученных с привлечением труда доходов и пр.);
• первичные документы о начислении конкретных сумм выплат в пользу работников по действующей в организации системе оплаты труда, оформленные в соответствии с законодательством. В качестве такого документа может быть использован приказ о премировании, составленный по унифицированной форме Т-11 или Т-11а7 или самостоятельно разработанной форме (утверждается в рамках ученой политики организации).

Учитывая изложенное, с целью минимизации возможных рисков, связанных с исключением налоговым органом рассматриваемых поощрительных выплат из состава расходов целесообразно руководствоваться приведенными выше рекомендациями.

При этом исходя из представленных в запросе пояснений (в том числе «Таблицы с примерами документов и формулировками») можно заключить, что в отношении регулярных премий (являющихся переменной частью оплаты труда, и выплачиваемых за определенные в ПобОТ показатели работы сотрудников), усматриваются основания для вывода о том, что такие премии соответствуют вышеописанным условиям:

- премии предусмотрены ПобОТ (определены основания начисления (производственные показатели) и размеры (порядок расчета) стимулирующих выплат), при этом исходим из того, что в трудовом договоре имеется ссылка на данный ЛНА;

- имеются расчеты, обосновывающие размер начисленной премии;

- выплата премии утверждается соответствующим приказом руководителя, при этом, исходим из того, что формулировки оснований для выплаты премий соответствуют тем основаниям премирования, которые предусмотрены в ПобОТ и в трудовых договорах.

2. Что касается разовых премий, то можно обратить внимание на следующие обстоятельства, которые могут нести в себе риски, связанные с непризнанием таких сумм для целей налогообложения прибыли.

ПобОТ в отношении разовых премий для различных категорий работников, как правило, содержит следующие формулировки:

«могут начисляться разовые (единовременные) премии (бонусы), включая премии (бонусы) по итогам успешной работы за месяц, квартал, год, за выполнение работниками конкретного дополнительного задания, за качественное и оперативное выполнение особо важных заданий и особо срочных работ, разовых заданий руководства.

Размер и порядок выплаты разовых (единовременных) премий (бонусов) определяется приказом Заместителя Генерального директора Общества или приказом Генерального директора в твердой сумме».

Таким образом, ПобОТ содержит общее описание оснований для выплаты премий, при это в нем отсутствуют указания на возможный размер такой премии, а также порядке ее расчета и выплаты.

2.1. Размер и порядок выплаты определяются соответствующим приказом руководителя при каждой выплате.

Сопоставимая от части ситуация была рассмотрена в Письме ФНС РФ от 01.04.2011 № КЕ-4-3/5165:

«Как следует из обращения, в коллективном договоре организации прописано следующее: "за основные результаты хозяйственной деятельности выплачивается премия в соответствии с Положением о премировании персонала".

В Положении о премировании персонала указано, что базовый для организации процент премии рассчитывается по выполнению общих для организации условий премирования, а показатели премирования вводятся в действие приказом Генерального директора по согласованию с профсоюзом.

Расчеты показателей премирования (процент увеличения или уменьшения премии относительно базовой) не оговорены ни в коллективном договоре, ни в Положении о премировании, а утверждаются только приказом Генерального директора».

Судя по всему, налоговый орган усомнился в правомерности такого подхода, поэтому обратился в Роструд.

«По вопросам трудовых отношений, затронутых в обращении, ФНС России был направлен запрос в Роструд, который Письмом от 16.09.2010 № 4376-ТЗ разъяснил следующее.

В связи с этим и учитывая, что в состав заработной платы работника входят выплаты, предусмотренные системой оплаты труда, применяемые у работодателя и закрепленные в коллективном договоре, соглашении, локальном нормативном акте работодателя, в трудовом договоре с работником, указанная в обращении премия, в соответствии со ст. 129 Трудового кодекса, является составной частью заработной платы работника.

Для целей налогообложения прибыли это означает, что выплаты в виде премии за основные результаты хозяйственной деятельности, являющиеся в соответствии с требованиями Трудового кодекса составной частью заработной платы, учитываются в составе расходов на оплату труда на основании ст. 255 Налогового кодекса».

С учетом данных разъяснений, можно заключить, что в целом определение размера премии только в приказе без ее закрепления в ЛНА (в частности, в ПобОТ) является правомерным.

Вместе с тем, в ситуации, указанной в запросе, в ПобОТ не определен даже базовый размер (или диапазон) разовых премий, что, по нашему мнению, не исключает возможных споров с контролирующими органами в части обоснованности тех размеров премий, которые закрепляются только приказом.

2.2. Как было отмечено выше, ПобОТ содержит общее описание оснований для выплаты разовых премий. При этом Служебные записки, и, следовательно, предполагаем, что и приказы о премировании, содержат разнообразные формулировки оснований для начисления премий, которые сложно однозначно соотнести с основаниями, предусмотренными в ПобОТ.

Например, в представленных Служебных записках зачастую используется формулировка «за добросовестное отношение к работе», в то же время в ПобОТ напрямую такое основание для выплаты премии отсутствует.

Данное несоответствие формулировок, закрепленных в ПобОТ и используемых в приказах, по нашему мнению, содержит риск того, что налоговый орган может прийти к выводу, что выплаченные премии не определены ЛНА организации. Также может быть поставлен под сомнение производственный характер таких премий, поскольку, применяя в приказах различные формулировки оснований для выплаты премий, нельзя исключать, что в каких-то случаях налоговый орган может не согласится с тем, что конкретная формулировка отражает производственный характер премии. Эти обстоятельства в совокупности могут привести к отказу во включении рассматриваемых разовых премий в состав расходов на оплату труда, учитываемых при расчете налога на прибыль.

2.3. С целью снижения вышеизложенных налоговых рисков, считаем целесообразным формализовать выплату разовых премий. В частности, можно:

- закрепить в ПобОТ конкретный перечень оснований, для выплаты разовых премий определенным категориям работников;

- закрепить в ПобОТ базовые размеры (диапазон) премий по тому или иному основанию;

- в Служебных записках и Приказах о премировании использовать «шаблонные» формулировки, предусмотренные в ПобОТ.

Применительно к последнему пункту, полагаем, что возможен подход, когда в приказе приводится общая формулировка, предусмотренная в ПобОТ, а в скобках содержится уточнение, позволяющие руководителю судить о конкретных основаниях начисления премии. Однако следует учитывать, что поскольку законодательство не определяет данный момент, то это с одной стороны позволяет организации самой решать какие формулировки она будет использовать, но с другой стороны данное обстоятельство несет в себе риск, что контролирующие органы могут попытаться оспорить применяемый организацией подход.

Поэтому чем более формализованным будет подход к формулировкам оснований для начисления премий, тем меньше оснований для споров с контролирующими органами.

---

¹ Законодательно перечень оснований для рассматриваемых выплат не определен. Для целей налогового учета основным критерием для формулирования данных оснований можно признать то, что эти основания должны быть связаны с производственными результатами, с профессиональным мастерством работника, с его высокими достижениями в труде и с иными подобными показателями.

В качестве примера можно обратить внимание на некоторые разъяснения Минфина России.

Письмо от 24.12.2008 № 03-03-06/1/719: выплаты премий работникам за эффективный добросовестный труд, высокие профессиональные достижения и стабильные производственные показатели, по нашему мнению, могут быть учтены в составе расходов на оплату труда.

Письмо от 23.11.2004 № 03-03-01-04/1-140: в том случае, если выплачиваемые обществом в пользу своих работников единовременные премиальные выплаты за выполнение отдельных особо важных заданий связаны с достижением производственных результатов и удовлетворяют критериям, предусмотренным ст.255 Кодекса, такие расходы могут учитываться в целях налогообложения.

² В рамках данной консультации исходим из того, что организация выплачивает премии не за счет средств специального назначения или целевых поступлений.

³ См. напр.: письма Минфина России от 04.04.2022 № 03-03-06/1/27708, от 20.02.2021 № 03-03-06/1/12061, от 04.12.2020 № 03-03-06/1/106100, от 08.07.2019 № 03-03-06/1/49986, от 22.07.2016 № 03-03-06/1/42954

⁴ То, что к разовым премиям может быть применен тот же порядок налогового учета, что и к регулярным премиям подтверждается и разъяснениями контролирующих органов (см., например, Письма Минфина РФ от 10.07.2009 № 03-03-06/1/457, от 23.11.2004 № 03-03-01-04/1-140).

⁵ См. напр.: письма Минфина России Письмо Минфина России от 26.02.2010 № 03-03-06/1/92 и от 22.09.2010 № 03-03-06/1/606, от 05.02.2008 № 03-03-06/1/81, от 27.11.2007 № 03-03-06/1/827, от 19.10.2007 № 03-03-06/1/726, от 22.05.2007 № 03-03-06/1/288, от 16.05.2006 № 03-03-04/1/461, ФНС России от 01.04.2011 № КЕ-4-3/5165), Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.07.2008 по делу № А56-15358/2007.

Возможно ли в налоговом учете начислять резерв по сомнительным долгам в отношении задолженности, возникшей между взаимозависимыми лицами? Если возможно, то какие документы необходимы в подтверждение начисленного резерва?

Проанализировав нормы действующего налогового законодательства, разъяснения контролирующих органов, судебную практику консультанты пришли к следующим выводам:

Взаимозависимые лица вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном ст. 266 НК РФ.

Однако риск исключения из состава внереализационных расходов сумм резерва возникает в случае, если взаимозависимость используется участниками сделки как возможность для осуществления согласованных действий, не обусловленных разумными экономическими или иными причинами.

В частности, к совокупности условий, свидетельствующих о согласованных действиях взаимозависимых лиц в целях получения необоснованной налоговой выгоды, можно отнести следующее:

1. нетипичность условий договора с взаимозависимым лицом в сравнении с имеющимися договорными отношениям с лицами, не признаваемыми взаимозависимыми (например, отсутствие ответственности за нарушение обязательств, особые формы расчетов и прочие проявления лояльности, которые с позиции обычной деловой практики невыгодны поставщику);

2. бездействие поставщика в вопросах урегулирования просроченной задолженности (отсутствие претензий, неначисление пени и штрафов, неиспользование поставщиком возможности взыскания задолженности в судебном порядке или расторжения договора и т.п.);

3. неиспользование механизма взаиморасчетов при наличии встречных однородных требований;

4. особенности расходования денежных средств должником (например, оплата должником своих прочих более поздних задолженностей в пользу сторонних контрагентов с уклонением и/или откладываем оплаты взаимозависимому поставщику);

5. «взаимная интеграция» в вопросах предпринимательской деятельности (в частности, если в одной организации трудятся бывшие работники контрагента, если предпринимательская деятельность одного лица связана с оказанием услуг исключительно взаимозависимому лицу и пр.);

6. пояснения должностных лиц, из которых можно судить о согласованности действий продавца и покупателя, об использовании резерва в качестве способа налогового планирования;

7. отсутствие объективных причин неперечисления задолженности.

Таким образом, самостоятельная оценка правомерности начисления резерва должна исходить из наличия объективных причин, поясняющих причины неуплаты контрагентом сумм задолженности. Кроме того, компания-продавец не должна создавать каких-либо исключительных привилегированных условий для взаимозависимого контрагента, которые не были бы продиктованы экономическими интересами продавца. В случае возникновения задолженности продавец должен принимать меры по ее урегулированию, включая использование претензионных мер и санкций, предусмотренных договором. Полагаем, при соблюдении указанных условий потенциальные доводы ИФНС о направленности действий компании-продавца на получение необоснованной налоговой выгоды путем искусственного создания дебиторской задолженности, не найдут поддержки у судей, а вероятность успеха компании в судебном споре оценивается нами выше среднего.

В свою очередь сомнительным долгом признается любая задолженность, которая одновременно (п. 1 ст. 266 НК РФ):

• возникла в связи с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг),
• не погашена в сроки, установленные договором,
• не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Квалификация контрагента-должника в качестве финансово устойчивого и платежеспособного субъекта никак не влияет на возможность поставщика рассматривать возникшую задолженность контрагента, по которой истек срок оплаты, в качестве сомнительной. Рассматривая подобные споры в динамике, можно установить, что доводы о платежеспособности и устойчивости приводились проверяющими 10 лет назад и поддержки у судей не нашли и на текущий момент данный аспект утратил актуальность. В настоящее время проверяющими и судом изучаются совокупность условий, свидетельствующих о согласованных действиях взаимозависимых лиц, не обусловленных разумными экономическими или иными причинами, о которых мы указали выше.

Обоснование

Сама по себе возможность создания резерва по сомнительным долгам закреплена в п. 3 ст. 266 НК РФ. При этом налоговое законодательство не ставит эту возможность в зависимость от наличия или отсутствия аффилированности между поставщиком и покупателем. То есть по общему правилу право на создание резерва имеют как взаимозависимые, так и не взаимозависимые лица в равной степени, в частности на это указывают разъяснения контролирующих органов (см. Письмо Минфина РФ от 07.10.2005 № 03-03-04/1/257).

Однако поскольку суммы отчислений в резервы включаются в состав внереализационных расходов, то для целей налогообложения также дополнительно должны соблюдаться общие нормы, касающиеся учета расходов, такие как:

• п. 2 ст. 252 НК РФ, согласно которому расходы должны быть документально подтверждены, экономически обоснованы и направлены на получение дохода,
• положения п. 1, пп. 1 п. 2 ст. 54.1 НК РФ, в соответствии с которыми не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов). Кроме того, расходы нельзя учесть, если основной целью совершения сделки (операции) являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога.

Таким образом, налоговые риски, связанные с исключением из расходов сумм созданного резерва, и как следствие, доначисление налога на прибыль, лежат исключительно в плоскости рассмотрения понесенного расхода на его соответствие требованиям и критериям указанных выше ст. 252 НК РФ и ст. 54.1 НК РФ.

В свою очередь наличие взаимозависимости может рассматриваться проверяющими, как дополнительная возможность, позволяющая сторонам сделки участвовать во взаимосогласованных действиях, нацеленных на получение необоснованной налоговой выгоды, однако одного лишь факта наличия взаимозависимости недостаточно для обоснования исключения расходов, в частности проверяющим необходимо привести совокупность фактов, свидетельствующих об отсутствии деловой цели в несении расходов (например, когда продавец отгрузил товар или оказал услугу, но не принимает мер по истребованию долга, т.е. действия продавца не обусловлены разумными экономическими причинами); не типичности поведения сторон их обычной деловой практике (например, когда стороны имеют встречные обязательства, но взаимозачета не проводят или когда должник имеет в распоряжении денежные средства, но не гасит свою задолженность перед продавцом. Также проверяющие обращают внимание на кредиторскую задолженность должника перед прочими поставщиками, которая может погашаться, а оплата долга, включенного интересующим поставщиком в резерв, откладывается).

Отметим, что рассматривая подобные споры, суды принимают решение исходя из оценки фактических обстоятельств и доказательств, приводимых сторонами спора. Поэтому на доводы ИФНС налогоплательщиком должны приводиться убедительные контраргументы. Договорные отношения поставщика и покупателя должны соответствовать обычаям делового оборота (например, предусматривать пени и штрафы за просрочку исполнения обязательств), наличие особых форм расчета и сроков платежей не должны ставить поставщика в невыгодное положение, так как это также может свидетельствовать о согласованности действий.

В случаях, когда инспекторам удается собрать качественную доказательственную базу, свидетельствующую о факте правонарушения, а контраргументы налогоплательщика на доводы ИФНС неубедительны, то суды становятся на сторону проверяющих.

Так, например, в Постановлении Арбитражного суда Уральского округа от 12.02.2019 № Ф09-334/19 по делу № А76-18861/2018 «судами установлено, что на протяжении всей деятельности общества «МАГУС» его учредителями и руководителями являлись либо бывшие, либо действующие работники налогоплательщика, получавшие от него соответствующий доход, подчинявшиеся приказам руководителя общества; работниками общества «МАГУС» являлись бывшие работники налогоплательщика, организации имели единый IP-адрес, следовательно, на момент заключения договоров с данным контрагентом и формирования задолженности взаимоотношения указанных лиц были способны оказывать влияние на их финансово-экономическую деятельность, а потому они являлись взаимозависимыми лицами; анализ движения денежных средств по расчетным счетам налогоплательщика и общества «МАГУС» показал, что налогоплательщик в период формирования задолженности общества «МАГУС» являлся основным покупателем у этого лица (доля 94,9%), то есть общество «МАГУС» фактически осуществляло свою деятельность за счет денежных средств, поступающих от налогоплательщика; в соответствии с заключенными налогоплательщиком с обществом «МАГУС» договорами, а также пояснениями бывших работников общества «МАГУС» и его руководителя Канаева Д.П. общество «МАГУС» осуществляло свою деятельность на оборудовании и на территории налогоплательщика с использованием его материалов; ежегодно с 2010 г. по 2014 г. общество «МАГУС» и налогоплательщик подписывали акты сверки взаимозачетов, а в 2015 г. такой акт сверки подписан не был, при этом, при наличии акта сверки от 31.12.2014 в январе 2015 г. сумма дебиторской задолженности налогоплательщика по сделкам с обществом «МАГУС» включена им в сумме 17 6296 765 руб. (98%) в резерв по сомнительным долгам со сроком возникновения до 45 дней; налогоплательщик, осуществляя расходы на оплату услуг спорного контрагента по ремонту, обслуживанию, уборке оборудования и зданий и не получая прибыль от сдачи имущества по причине отсутствия оплаты со стороны спорного контрагента, фактически имел лишь дополнительные расходы, увеличивающие размер убытков, что свидетельствует об отсутствии у общества деловой цели и экономической эффективности таких правоотношений.

При указанных обстоятельствах суды пришли к выводу о том, что налогоплательщик в условиях подконтрольности ему общества «МАГУС» по сделкам с последним не планировал получение прибыли, а имел цель - списание на расходы дебиторской задолженности с целью получения необоснованной налоговой выгоды путем неправомерного увеличения внереализационных расходов в 2015 году на 178 058 032 руб.».

В данном примере ИФНС смогла продемонстрировать суду «тесную интеграцию» обоих контрагентов, например, на базе сотрудников, места оказания услуг, большей части выручки (когда деятельность одного контрагента фактически полностью финансируется вторым) и наконец, проверяющие подвели эту совокупность под п. 2 ст. 252 НК РФ, то есть в учете расходов было отказано, так как они не направлены на получение дохода.

Процитируем еще одно решение суда, принятое в пользу ИНФС, оно интересно тем, что суды прямо указывают, что взаимозависимость не может служить поводом для исключения расходов, однако при наличии иных сопутствующих обстоятельств, свидетельствующих о «манипулировании», такая взаимозависимость может приниматься во внимание. Согласно Постановлению Арбитражного суда Северо-Западного округа от 17.11.2017 № Ф07-11804/2017 по делу № А13-106/2016 «из материалов дела следует, что основную часть дебиторской задолженности от реализации товаров, услуг, включенной налогоплательщиком в состав резерва по сомнительным долгам, составляет задолженность ООО «Вохтожский ДОК» (в 2012 году - 155 398 620 руб. 85 коп. (98,2%), в 2013 году - 143 194 824 руб. 35 коп. (97,8%).

Инспекция по крупнейшим налогоплательщикам, установив, что 100% уставных капиталов Общества и ООО «Вохтожский ДОК» принадлежит Васеву Павлу Андриановичу, посчитала данных лиц взаимозависимыми и их взаимозависимость оказывает влияние на условия и результаты сделок, пришла к выводу о создании Обществом искусственной задолженности по договорам, заключенным с ООО «Вохтожский ДОК», в целях уменьшения налогооблагаемой прибыли путем ее включения в состав резерва по сомнительным долгам.

Взаимозависимость участников сделки сама по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, а может иметь юридическое значение в целях налогового контроля, если установлено, что такая взаимозависимость используется участниками сделки как возможность для осуществления согласованных действий, не обусловленных разумными экономическими или иными причинами.

Суды установили, что основные производственные мощности, используемые ООО «Вохтожский ДОК» при изготовлении продукции, принадлежат Обществу, которое несет затраты в виде лизинговых платежей за имущество, переданное в аренду ООО «Вохтожский ДОК», при отсутствии со стороны ООО «Вохтожский ДОК» встречного исполнения обязательств (уплаты арендной платы), следствием чего явилось наращивание Обществом дебиторской задолженности ООО «Вохтожский ДОК». При этом Общество не предъявляло ООО «Вохтожский ДОК» к уплате пени и проценты по ст. 395 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Кроме того, ООО «Вохтожский ДОК» одновременно являлось кредитором и должником Общества, хотя сумма дебиторской задолженности контрагента была достаточной для погашения встречной кредиторской задолженности Общества.

Договорами, заключенными Обществом и ООО «Вохтожский ДОК», предусмотрена ответственность за неисполнение обязательств по уплате арендных платежей, оплате поставленного товара, а также односторонний отказ от исполнения обязательств по причине неоднократного невнесения платы.

Однако Общество не воспользовалось возможностью проведения зачета взаимных обязательств, не приняло санкций за нарушение договорных обязательств, не расторгло договоры аренда, а, несмотря на наличие дебиторской задолженности, своевременно исполняет денежные обязательства перед ООО «Вохтожский ДОК».

В 2012, 2013 годах ООО «Вохтожский ДОК» регулярно перечисляло иным поставщикам денежные средства. Так, за лесоматериалы в 2012 году перечислено 164,66 млн руб., в 2013 - 179,16 млн руб., за бумагу и хим. препараты в 2012 году - 488,84 млн руб., в 2013 - 455,02 млн руб., за ГСМ в 2012 году - 184,6 млн руб., в 2013 - 127,72 млн руб., за оборудование в 2012 году - 27,26 млн руб., в 2013 - 21,77 млн руб., что значительно превышает сумму задолженности перед Обществом.

Оценив установленные Инспекцией по крупнейшим налогоплательщикам в ходе проверки обстоятельства в их совокупности и взаимной связи, суды пришли к обоснованному выводу о том, что, несмотря на формальное выполнение Обществом всех предусмотренных законом условий для создания резерва по сомнительным долгам, в рассматриваемом случае имеют место согласованные действия заинтересованных лиц, следствием которых явилось формирование дебиторской задолженности взаимозависимых лиц и получение необоснованной налоговой выгоды в виде занижения на сумму внереализационных расходов налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Довод жалобы о неправомерной ссылке в оспариваемом решении налогового органа на положения ст. 105.1 НК РФ кассационный суд не принимает, поскольку в рассматриваемом случае Инспекция по крупнейшим налогоплательщикам установила не только факт взаимозависимости участников хозяйственных операций, но и совокупность условий, свидетельствующих о согласованных действиях взаимозависимых лиц в целях получения необоснованной налоговой выгоды.

Как правильно указали суды, доводы Инспекции по крупнейшим налогоплательщикам о необоснованном получении Обществом налоговой выгоды подтверждается материалами дела и позволяют сделать вывод об учете Обществом операций, не обусловленных разумными экономическими причинами, фактически направленных на искусственное создание задолженности в целях уменьшения налогооблагаемой прибыли при помощи создания резерва по сомнительным долгам по контрагенту, являющемуся по отношению к заявителю взаимозависимым и аффилированным лицом».

Приведем также судебное постановление, принятое в пользу налогоплательщика, отметим, что доводы ИНФС в подобных спорах примерно одинаковые, поэтому у налогоплательщиков есть возможность заранее подготовить объяснения, почему задолженность не была погашена и включена в резерв и какие меры принимались для урегулирования возникшей задолженности. В Постановлении Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 16.09.2019 № Ф02-3933/2019 по делу № А19-23670/2018 указано следующее:

«… взаимозависимость соответствующих лиц не является достаточным обстоятельством для признания действий общества, связанных с формированием резерва по сомнительным долгам, направленными на получение необоснованной налоговой выгоды.

Апелляционный суд пришел к выводу, что отношения между ООО «Ангарский Азотно-туковый завод», ООО «Азот-Черниговец» и АО «СДС Азот» являлись реальными, направлены на получение экономического эффекта от поставки товаров. Предоставление обществу «Азот-Черниговец» отсрочки оплаты задолженности отвечало целям осуществляемой деловой цели организаций холдинга и являлось обычной хозяйственной практикой взаимоотношений между контрагентами.

Также суд апелляционной инстанции принял во внимание, что налогоплательщик восстановил созданный резерв по сомнительным долгам в периоде получения оплаты (ноябрь, декабрь 2016 года и февраль 2017 года), доход отразил в налоговых декларациях за соответствующий период и оплатил налог на прибыль.

В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

По результатам оценки имеющихся в деле доказательств в их совокупности и взаимной связи апелляционный суд пришел к мотивированному выводу, что рассматриваемые сделки (договоры комиссии, поставки, цессии) реальны, сторонами исполнялись и исполнены; вопреки суждениям налогового органа, никто из допрошенных в ходе проверки свидетелей не указывал на искусственное формирование задолженности, согласованный характер действий рассматриваемых организаций или их должностных лиц в целях получения налоговой выгоды. Несвоевременное исполнение обязательств ООО «Азот-Черниговец» по оплате товаров было обусловлено объективными причинами - дефицитом денежных средств и наличием других обязательств (по возврату кредита АО «Газпромбанк», оплате задолженности перед контрагентами по действующим договорам). Причина реализации товаров через комиссионера (АО «СДС Азот») была обусловлена отсутствием у налогоплательщика необходимого количества специалистов, занимающихся сбытом продукции.

По делу также установлено, что фактически оплата за поставленный товар покупателем производилась, хотя и с задержкой. Оплата переданной по договору цессии задолженности также в конечном счете произведена.

В связи с этим является правомерным вывод суда апелляционной инстанции, что сам по себе вывод инспекции о наличии у общества «Азот-Черниговец» денежных средств на счетах не свидетельствуют об умышленном, сознательном неисполнении обязательств по оплате товара исключительно или преимущественно с целью формирования резерва по сомнительным долгам.

Суд округа не находит оснований не согласиться с выводом апелляционного суда о том, что расчеты с поставщиками по действующим договорам во избежание прекращения поставок сырья имеют экономический смысл, поскольку для предприятия осуществление его основного вида деятельности является приоритетным. Рассматриваемая деятельность обществ «Ангарский Азотно-туковый завод», «Азот-Черниговец» и «СДС Азот» в условиях ограниченного спроса на специфический товар была направлена на уменьшение убытков предприятия, препятствовала его простою (приостановлению производства).

Ссылка в кассационной жалобе на обстоятельства перечисления обществом «Азот-Черниговец» денежных средств обществу «СДС Азот» после заключения договора цессии и их дальнейшего зачета в счет исполнения обязательств по другому договору выводы суда апелляционной инстанции не опровергает, поскольку наличие обязательств, в счет которых произведен зачет, налоговым органом под сомнение не поставлено и при рассмотрении дела не опровергнуто.

Также суд апелляционной инстанции установил и обоснованно принял во внимание, что в решении инспекции не содержится мотивированных выводов относительно нецелесообразности и необоснованности применения обществом механизма продажи им произведенного товара. Вопросы наличия (отсутствия) разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях общества налоговым органом не выяснялись. Налоговым органом не дана должная оценка доводам налогоплательщика о специфике товара, сроках и возможности его хранения, в том числе и в целях поиска иных покупателей».

Как видно из представленного суда, активная позиция налогоплательщика в защите своих интересов, подкрепленная объяснениями на доводы ИНФС, позволила суду принять решение в пользу компании, хотя набор аргументов ИНФС, по своей сути, не сильно отличается от споров, в которых налогоплательщики проигрывали. Таким образом, если действия налогоплательщика-продавца обусловлены разумными экономическими причинами, договор не ущемляет интересов сторон, предпринимаются меры по взысканию долга, отношения с взаимозависимым контрагентом не отличаются от обычной практики отношений с не взаимозависимыми контрагентами, то, по нашей оценке, вероятность выигрыша в суде по подобному спору выше среднего.

Что касается критериев признания задолженности именно сомнительной, то налоговое законодательство предоставляет следующее ее определение:

«Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией» (п. 1 ст. 266 НК РФ).

Таким образом, законодатель установил, что единственным критерием отнесения задолженности к сомнительной является неуплата по обязательству в установленный договором срок (конечно, здесь приводится оговорка, что если риск неуплаты «застрахован» наличием залога, поручительства или банковской гарантии, то задолженность не будет сомнительной, так как ее погашение обеспечено из иных источников).

Тем не менее, контролирующие органы ранее пытались интерпретировать задолженность между взаимозависимыми лицами в свете, позволяющим, по мнению проверяющих, опровергать право на учет в расходах созданного резерва.

Например, проверяющие придерживались идеи, что у взаимозависимых лиц задолженность не может признаваться сомнительной, так как условно говоря, «все свои» и долг гарантированно будет погашен. Приведем выдержку из Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 19.10.2011 по делу № А27-15219/2010:

«Довод инспекции о том, что у общества не было оснований сомневаться в платежеспособности контрагента (ОАО «Южный Кузбасс») носит предположительный характер.

Судами дана надлежащая правовая оценка доводам инспекции о наличии признаков взаимозависимости общества и ОАО «Южный Кузбасс». Факт взаимозависимости между контрагентами сам по себе не может ставить налогоплательщика в худшее положение по сравнению с другими налогоплательщиками. При учете задолженности, возникшей у взаимозависимых лиц, сумма такой задолженности резервируется в общем порядке.

Кроме того, из положений п. 1 ст. 266 НК РФ следует, что не погашенная в установленные договором сроки задолженность относится к сомнительному долгу. Степень вероятности непогашения задолженности контрагентом перед налогоплательщиком не названа в качестве условия резервирования.

Суды обоснованно сочли, что последующее погашение (в другом налоговом периоде) ОАО «Южный Кузбасс» задолженности, послужившей основанием для формирования обществом резерва по сомнительным долгам, не свидетельствует об отсутствии у общества правовых оснований для его формирования».

Аналогичной стратегии инспекторы придерживались в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 13.09.2012 по делу № А82-11698/2011, но также проиграли

«Как следует из материалов дела, Инспекция провела выездную налоговую проверку Общества за период с 01.01.2007 по 31.12.2009. В составленном по ее результатам акте от 03.06.2011 № 15/1 установлено, что сформировавшаяся по состоянию на 31.12.2009 сомнительная задолженность ООО «Торгово-закупочная компания ГАЗ» в сумме 205 666 881 рубля создана искусственно, путем сознательной задержки расчетов с Обществом в результате согласованных действий взаимозависимых лиц - Общества и ООО «Торгово-закупочная компания ГАЗ».

…Довод налогового органа о том, что Общество и ООО «Торгово-закупочная компания ГАЗ» являются взаимозависимыми лицами, поэтому задолженность не может быть признана сомнительным долгом, судом кассационной инстанции не принимается, как не основанный на законе.

Сам по себе факт взаимозависимости не свидетельствует об освобождении ООО «Торгово-закупочная компания ГАЗ» от обязанности оплатить фактически поставленные ему товары и не является основанием для исключения из состава расходов Общества отчислений в резерв по сомнительным долгам».

Также инспекторы пытались усилить эту идею, ссылаясь на финансовую устойчивость и платежеспособность взаимозависимого должника, по их мнению, в таком случае погашение задолженности не может ставиться под сомнение в принципе, поэтому задолженность не может признаваться сомнительной. Однако суды отметили, что показатели устойчивости и платежеспособности связаны с оценкой долга в качестве безнадежного. Поэтому платежеспособность контрагента никак не оказывает влияния на оценку долга в качестве сомнительного. Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 01.11.2010 № КА-А40/13095-10 по делу № А40-156407/09-35-1220 суд, поддержав налогоплательщика, указал следующее:

«В соответствии с п. 1 ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. Иных критериев для отнесения задолженности к категории сомнительных долгов НК РФ не содержит.

Как следует из приведенной нормы, резерв сомнительных долгов создается не от величины безнадежных долгов, а от величины сомнительных долгов, отнесение к которым зависит только от отсутствия обеспечения (залога, поручительства, банковской гарантии).

Таким образом, ссылка ответчика на возможность получения долга и финансовую устойчивость должников Заявителя является необоснованной и не может являться основанием для доначисления налога.

Статья 266 НК РФ не содержит каких-либо ограничений по включению при расчете суммы резерва долгов тех организаций, которые входят с налогоплательщиком в одну группу компаний, в т.ч. ОАО «Газпром».

Доводы инспекции о возможности получения долга и финансовой устойчивости должников заявителя, обоснованно не приняты судебными инстанциями, поскольку согласно положениям п. 2 ст. 266 НК РФ возможность получения долга имеет значение для решения вопроса об отнесении задолженности к категории безнадежного долга (долга, нереального для взыскания)».

Аналогичным образом суд поддержал налогоплательщика в Постановлении ФАС Московского округа от 02.03.2009 № КА-А40/918-09-П по делу № А40-18583/07-1428-118:

«…Статья 266 НК РФ не содержит каких-либо ограничений по включению при расчете суммы резерва долгов тех организаций, которые входят с налогоплательщиком в одну группу компаний, в т.ч. ОАО «Газпром».

Доводы налогового органа о возможности получения долга и финансовой устойчивости должников заявителя, обоснованно не приняты судебными инстанциями, поскольку согласно положениям п. 2 ст. 266 НК РФ возможность получения долга имеет значение для решения вопроса об отнесении задолженности к категории безнадежного долга (долга, не реального для взыскания).

Кроме того, финансовая устойчивость должников заявителя не предусмотрена ни ст. 266 НК РФ, ни иной нормой налогового законодательства в качестве критерия, не позволяющего учитывать задолженность такого должника при формировании резерва сомнительных долгов».

Таким образом, квалификация контрагента-должника в качестве финансово устойчивого и платежеспособного субъекта никак не влияет на возможность поставщика рассматривать возникшую задолженность контрагента, по которой истек срок оплаты, в качестве сомнительной. Рассматривая подобные споры в динамике, можно установить, что доводы о платежеспособности и устойчивости приводились проверяющими 10 лет назад и поддержки у судей не нашли и на текущий момент данный аспект утратил актуальность. В настоящее время проверяющими и судом изучаются совокупность условий, свидетельствующих о согласованных действиях взаимозависимых лиц, не обусловленных разумными экономическими или иными причинами, о которых мы указали в начале консультации.

Что касается документального оформления, то его можно разделить на две группы:

1. Документы, подтверждающие размер сомнительной задолженности и сроки ее возникновения:

• договор и первичные документы,
• акты сверок,
• приказ о проведении инвентаризации дебиторской задолженности,
• акт инвентаризации дебиторской задолженности,
• расчет резерва по сомнительной задолженности,
• + приказ об учетной политике, предусматривающей создание резерва по сомнительным долгам.

2. Документы, которые свидетельствуют о том, что договорные отношения и условия взаимодействия с взаимозависимым лицом не отличаются от отношений с не взаимозависимыми лицами, например:

• внутренние аналитические справки, в которых анализируются условия договорных отношений между взаимозависимыми и не взаимозависимыми лицами (например, исследуется: есть ли особенности расчетов или иные обстоятельства, которые ставят поставщика в невыгодное положение, которые нельзя экономически обосновать),
• мероприятия по урегулированию задолженности (акты взаиморасчетов, претензии, пени, штрафы, исковые заявления и пр.),
• письма контрагенту о причинах неоплаты в установленный срок и пояснения контрагента по этому поводу.

Российская компания (ОСНО) выплачивает роялти нерезиденту в Гонконге за товарный знак, авторские права и лицензии. Сертификата подтверждающего резидентство от нерезидента в Гонконге нет и контрагент его предоставить не может. Будет ли Российская компания являться налоговым агентом по налогу на прибыль? Если да, то по какой ставке нужно исчислять налог на прибыль? К каким выплатам относится пункт 2 статьи 12 Соглашения об избежании двойного налогообложения с Гонконгом?

В каких случаях мы должны применять статью 12 Соглашения с Гонконгом?:

И как поступить российской компании в случае предоставления документов, подтверждающих резидентство компании в Гонконге? Будет ли в данном случае Российская компания выступать налоговым агентом по налогу на прибыль и НДС?

С каким кодом необходимо указать данные доходы в Налоговом расчете о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов?

Будет ли компания РФ являться налоговым агентом по НДС?

В каком случае компания РФ должна обращаться к соглашению об избежании двойного налогообложения при работе с резидентами (юридические лица) иностранных государств?

1. Вправе ли компания приобретать подарки для деловых партнеров или оплачивать за счет дивидендов представительские расходы?
2. Вправе ли Общее собрание акционеров направить нераспределенную прибыль на оплату подарков для деловых партнеров и оплату представительских расходов Общества?
3. Облагается ли НДС передача подарков контрагентам (ЮЛ), приобретенных за счет дивидендов и нераспределенной прибыли?
4. Как в БУ отражается остаток подарков на конец года?

Проанализировав нормы действующего налогового и бухгалтерского законодательства, разъяснения контролирующих органов, судебную практику консультанты пришли к следующим выводам:

Часть полученных дивидендов можно использовать на представительские расходы и дорогостоящие подарки деловым партнерам.

Общее Собрание акционеров может принять решение об использовании части нераспределённой прибыли прошлых лет на представительские расходы и дорогостоящие подарки деловым партнёрам.

При передаче подарка контрагенту по общему правилу Общество должно начислить НДС и составить счет-фактуру.

При этом также не имеет значения, что подарки приобретены за счет дивидендов или нераспределённой прибыли прошлых лет.

В бухгалтерском учете стоимость приобретенных подарков можно сразу учесть в составе прочих расходов. Для обеспечения сохранности подарков и контроля за их движением целесообразно организовать их учет за балансом на специально открытом для этих целей счете. При передаче подарка он списывается с забалансового счета.

Основание для вывода

1. Действующее гражданское законодательство не содержит каких-либо требований использовать полученные дивиденды определенным образом или ограничения такого использования.

Следовательно, часть полученных дивидендов можно использовать на представительские расходы и дорогостоящие подарки деловым партнерам.

Обращаем Ваше внимание, что если речь идет о суммах, которые имеются на счете организации в виде дивидендов (например, Общество получило на расчетный счет дивиденды), то ограничений или особого порядка на их использование нет. Однако, если речь идет именно о распределении чистой прибыли, которая сформирована в том числе из полученных дивидендов, то для этого должен быть соблюден процедурный порядок и тогда использоваться будут не дивиденды, а итоговый результат деятельности компании (нераспределенная прибыль).

2. Вопрос распределения прибылей относится к исключительной компетенции общего собрания участников хозяйственного общества (пп. 3 п. 2 ст. 67.1 ГК РФ).

Нераспределенная прибыль прошлых лет по решению общего собрания акционеров общества может быть направлена на различные цели, поскольку каких-либо запретов и ограничений на этот счет законом не предусмотрено. В частности, такая прибыль может быть использована как часть оборотных средств на финансирование текущих расходов общества в рамках его уставной деятельности.

Таким образом, Общее Собрание акционеров может принять решение об использовании части нераспределённой прибыли прошлых лет на представительские расходы и дорогостоящие подарки деловым партнёрам.

По нашему мнению, направление нераспределенной прибыли на представительские расходы или приобретение подарков не должно отражаться в отчёте об изменениях капитала по строке 3323 «Расходы, относящиеся непосредственно на уменьшение капитала» (подробнее см. п. 3 Консультации).

3. Для начала отметим, что обязанность обложения операции НДС не зависит от того, учитываются ли расходы по ней в целях налога на прибыль.

В абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ указано, что в целях гл. 21 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

Таким образом, при передаче подарка контрагенту по общему правилу Общество должно начислить НДС и составить счет-фактуру (пп. 1 п. 1 ст. 146, пп. 1 п. 1 ст. 167, пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ, п. 2 Письма Минфина России от 19.10.2010 № 03-03-06/1/653).

Тот факт, что, конкретного перечня организаций нет, не влияет на данный вывод, так как получатель подарка может быть определен (в отличие, например, от ситуации, когда сотрудники обедают по принципу «шведского стола» и непонятно, кто сколько съел и выпил, соответственно, получатель продуктов и напитков отсутствует).

При этом также не имеет значения, что подарки приобретены за счет дивидендов или нераспределённой прибыли прошлых лет.

Согласно п. п. 1, 2 ст. 171 НК РФ налогоплательщик вправе принять к вычету НДС, предъявленный ему, в частности, при приобретении товаров, работ, услуг, имущественных прав на территории РФ для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС (кроме товаров, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ), а также при приобретении товаров, работ, услуг для перепродажи. Налоговый кодекс РФ не содержит требования об экономической обоснованности расходов в целях применения вычета.

Экономическая необоснованность расходов по налогу на прибыль не влияет на право принять НДС к вычету. Суды исходят из того, что вопрос экономической обоснованности расходов на приобретение товаров (работ, услуг) правового значения при принятии НДС к вычету не имеет, поскольку право на налоговые вычеты не поставлено в зависимость от учета расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, как это предписано положениями гл. 25 НК РФ (см. Постановление ФАС Поволжского округа от 23.01.2013 по делу № А55-17744/2012, Постановления ФАС Московского округа от 13.06.2012 по делу № А40-105356/11-20-436 и от 22.02.2012 по делу № А41-23656/11).

В Письме Минфина РФ от 19.10.2010 № 03-03-06/1/653 указано следующее:

«Таким образом, передача организацией своим клиентам подарков является объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость. При этом вычеты налога на добавленную стоимость при осуществлении указанных операций применяются в общеустановленном порядке».

При этом в данном Письме указано, что стоимость подарков не учитывается по налогу на прибыль.

На основании изложенного считаем, что Общество сможет принять к вычету входной НДС по подаркам, переданным Обществом юридическим лицам. Одновременно мы допускаем незначительный риск предъявления претензий налоговым органом.

4. Приобретение чего-либо за счет нераспределенной прибыли прямо не приводит к оттоку денежных средств, а порождает затраты, которые окажут влияние на нераспределенную прибыль в результате закрытия периода, или активы, которые фактически перераспределятся между строками баланса. Поэтому в данном случае, считаем, что бухгалтерский учет должен осуществляться в общем порядке, без использования счета 84.

Подарок, предназначенный для передачи кому-либо вне зависимости от его стоимости, не является основным средством, так как не выполняются условия принятия его на учет в качестве основных средств (п. 4 ФСБУ 6/2020).

Другим видом активов организации являются запасы, учет которых осуществляется в соответствии с ФСБУ 5/2019.

Согласно п. 5 ФСБУ 5/2009 запасы признаются в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий:

а) затраты, понесенные в связи с приобретением или созданием запасов, обеспечат получение в будущем экономических выгод организацией (достижение некоммерческой организацией целей, ради которых она создана);

б) определена сумма затрат, понесенных в связи с приобретением или созданием запасов, или приравненная к ней величина.

С одной стороны, подарки могут быть направлены на поддержание лояльности контрагентов, с которыми у компании существуют деловые отношения, или направлены на установление деловых контактов для извлечения прибыли, чем определяется получение экономической выгоды организации.

В этом случае, подарки могут учитываться в качестве запасов.

С другой стороны, подарки не всегда могут обеспечить компании экономические выгоды, например, вручаются безвозмездно или не обеспечивают осуществление предпринимательской деятельности и поддержание отношений с контрагентами.

Тогда стоимость приобретенных подарков нужно сразу учесть в составе прочих расходов (п. п. 4, 11, 16, 17 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н).

Для обеспечения сохранности подарков и контроля за их движением целесообразно организовать их учет за балансом на специально открытом для этих целей счете. При передаче подарка он списывается с забалансового счета.

Запрос по порядку учета расходов, оплаченных за компанию 3-м лицом

Компания A (Клиент) заключила договор со специализированной организацией Б (Исполнитель) на оказание услуг по правовому сопровождению объединения 3-х Земельных участков в 1 один.

По данному договору определили сроки и стоимость данных работ (Без НДС, т.к. Исполнитель на УСНО).

Стороны определили, что оплату Вознаграждения будет производить 3-е лицо (Плательщик)

Условия Договора не накладывают на Плательщика никаких обязанностей, кроме обязанности по оплате в срок и в полном объеме

Вознаграждения. Никаких иных прав и обязанностей в рамках настоящего Договора Плательщик не приобретает. При этом обязанность по оплате Вознаграждения также сохраняется и за Клиентом. В случае отказа Плательщика от оплаты Вознаграждения, такие платежи подлежат оплате Клиентом.

Никаких иных отношений и взаимных обязательств (долгов, Займов) у компаний нет. И не будет.

Вопрос

Какие налоговые последствия по налогу на прибыль и НДС возникнут для Компании А (Клиента) и сроки их наступления. Режим ОСНО."

Как учитывать работы по редизайну Интернет-сайта, который у нас в учете числится как объект НМА? Данные затраты можно сделать отдельным объектом НМА, так как модернизация в НМА не предусмотрена?

1. В соответствии с требованиями Налогового кодекса Республики Казахстан (далее – НК РК) филиал, как плательщик НДС, обязан ежеквартально предоставлять Декларацию по налогу на добавленную стоимость (форма 300.00). Декларация предоставляется в срок до 15 числа второго месяца, следующего за отчетным кварталом (п.1 ст.424 НК РК). Срок уплаты НДС - до 25 числа того же месяца.

Опишите пожалуйста порядок отражения в составе расходов для целей налогообложения прибыли в головной организации сумм НДС, подлежащих уплате в бюджет Казахстана:

• период отражения суммы НДС в Декларации по налогу на прибыль головной организации;
• дата пересчета в рубли суммы НДС, выраженной в тенге;
• порядок учета курсовых разниц, если они возникают;
• подтверждающие документы.

2. В соответствии с требованиями НК РК филиал применяет общеустановленный режим налогообложения (наравне с юрлицами-резидентами РК), а именно, исчисляет и уплачивает корпоративный подоходный налог по ставке 20% (далее – КНП). Кроме того, филиал исчисляет и уплачивает налог с чистого дохода по ставке 15% (10%).

2.1. Опишите пожалуйста порядок зачета начисленного и уплаченного КНП в декларации по налогу на прибыль головной организации в РФ:

• период отражения суммы КНП в Декларации по налогу на прибыль головной организации;
• дата пересчета в рубли суммы НДС, выраженной в тенге;
• порядок учета курсовых разниц (например, разница между начисленной суммой КПН и уплаченной, с учетом того, что уплаты могут быть авансовыми платежами);
• подтверждающие документы.

2.2. Имеет ли право головная организация зачесть сумму налога на чистый доход в декларации по налогу на прибыль РФ или включить сумму налога в состав расходов для целей налогообложения прибыли (если да, опишите пожалуйста порядок зачета).