- Americas
- Asia Pacific
- Europe
- Middle East and Africa
Бухучет нематериальных активов (патентов)
Бухучет нематериальных активов (патентов)
Вопрос
В ходе инвентаризации НМА выявлены патенты, которые используются для извлечения дохода.
- Каков порядок принятия к БУ?
- Как оценить данные патенты (нужен оценщик или можно самостоятельно)?
- Каков порядок учета для целей НУ (организация является субъектом МСП)?
Ответ
Проанализировав нормы действующего бухгалтерского и налогового законодательства, разъяснения контролирующих органов, консультанты пришли к следующим выводам:
1. Выявленный в результате инвентаризации патент может отражаться в составе НМА с отнесением на прочие доходы.
2. Приоритетным вариантом оценки НМА является учет НМА по фактическим затратам. В случае невозможности их определить, по балансовой стоимости аналогичных НМА, и только в случае невозможности применения такой стоимости по справедливой (рыночной). В последнем случае справедливую стоимость можно оценить с помощью оценщика или силами самой организации.
3. НМА, выявленные в результате инвентаризации с 01.01.2022 по 31.12.2024 (по 31.12.2026 - для лиц, включенных на 01.01.2022 в единый реестр субъектов малого и среднего предпринимательства) не учитываются в доходах по налогу на прибыль.
Основание для вывода
1. Патенты при их соответствии условиям п. 3 Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007), утвержденного Приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153н (далее ПБУ 14/2007) являются нематериальными активами.
На практике, имущество, выявленное при инвентаризации, относится на финансовый результат в качестве прочих доходов.
То есть в учете выявленное при инвентаризации НМА может отражаться следующим образом
| Дебет | Кредит | Содержание операции |
|---|---|---|
| 04 | 91 | Принят к учет НМА, выявленный при инвентаризации |
2. Нематериальный актив принимается к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к бухгалтерскому учету (п. 6 ПБУ 14/2007). При этом порядка оценки стоимости НМА, выявленного в результате инвентаризации ПБУ 14/2007 не содержит.
При этом согласно п. 13 ПБУ 14/2007 фактическая (первоначальная) стоимость нематериального актива, полученного организацией по договору дарения, определяется исходя из его текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы.
Также в п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, сказано: выявленные при инвентаризации излишек имущества приходуется по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов у некоммерческой организации.
Данная норма, по нашему мнению, не может применяться к патенту, поскольку патент не является имуществом.
Кроме того, определение рыночной стоимости предполагает наличие активного рынка данного вида актива (п. 17 ПБУ 14/2007). Что в отношении патентов достаточно маловероятно.
Вместе с тем, на практике зачастую имущество, выявленное при инвентаризации, приходуется аналогично безвозмездно полученному: оно оценивается по рыночной стоимости, и его признание относится на финансовый результат в качестве прочих доходов.
Как указал, БМЦ1: такая практика ухудшает качество бухгалтерской отчетности, поскольку приводит к признанию в составе финансового результата искусственных сумм, возникающих не вследствие фактов хозяйственной жизни, а вследствие устранения недочетов в организации регистрации прошлых фактов хозяйственной жизни.
Поэтому им была выработана Рекомендация Р-120/2020-КпР «Активы, выявленные в результате инвентаризации»2 , в которой сказано:
- Выявление актива в результате инвентаризации отражается в порядке, предусмотренном для исправления ошибок в бухгалтерском учете.
- В случае несущественности информации о выявленном в результате инвентаризации активе организация может учитывать последствия такого выявления, руководствуясь требованием рациональности.
- В случае существенности информации о выявленном в результате инвентаризации активе организация учитывает последствия такого выявления путем приведения данных бухгалтерского учета к виду, как если бы соответствующие факты хозяйственной жизни были учтены надлежащим образом в тех периодах, когда они имели место.
- В случае невозможности отражения в периодах, когда они имели место, в силу отсутствия соответствующей информации организация приходует выявленное в результате инвентаризации имущество, соответствующее признакам актива, по балансовой стоимости аналогичных активов, а при отсутствии таковых - по справедливой стоимости.
Таким образом, БМЦ выработал подход о том, что актив, выявленный при инвентаризации, принимается к учету по фактическим затратам, если такие затраты возможно определить.
Если же информация по затратам отсутствует, то балансовой стоимости аналогичных активов, отраженных в учете. И только в случае невозможности соблюдения и определения стоимости в указанных порядках – по справедливой.
При этом в российский стандартах бухгалтерского учета не определено как определять справедливую стоимость, поэтому справедливая стоимость определяется в соответствии с МФСО как рыночная оценка актива (п. 2 «Международного стандарта финансовой отчетности (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 28.12.2015 № 217н).
Отметим, что данный стандарт описывает порядок определения справедливой стоимости, однако в нем не говорится о том, кто мог бы и в каких условиях определять справедливую стоимость.
Несмотря на различие в терминологии, понятие справедливой стоимости по сути тождественно понятию рыночной стоимости, установленному Законом об оценочной деятельности и применяемому в российской практике. Аналогичный вывод содержится в Письме Минэкономразвития России от 08.02.2019 № Д23и-3709.
Поэтому определить справедливую стоимость можно с помощью независимого оценщика.
Однако, если организация собственными силами может определить справедливую стоимость, например, в штате присутствует специалист, обладающий навыками определения справедливой стоимости, то привлечение оценщика не обязательно.
3. Для целей налогового учета справедливо применить аналогичный подход. Если НМА обнаружен вследствие совершенной ошибки (например, патент своевременно не был принят к учету), исправить это в налоговом учете можно подав уточненную налоговую декларацию либо воспользоваться правом на учет в периоде обнаружения (п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 81 НК РФ).
В тоже время по общему правилу излишки материалов, товаров, иных материальных ценностей и нематериальных активов выявленные в результате инвентаризации учитываются в составе внереализационных доходов (п. 20 ст. 250 НК РФ).
Однако, с 01.01.2022 по 31.12.2024 (по 31.12.2026 - для лиц, включенных на 01.01.2022 в единый реестр субъектов малого и среднего предпринимательства) не учитываются доходы в виде имущественных прав на результаты интеллектуальной деятельности, выявленных в ходе проведенной налогоплательщиком инвентаризации имущества и имущественных прав (пп. 3.6 п. 1 ст. 251 НК РФ).
В общем случае, стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.
Однако, как указал Минфин РФ в Письме от 28.08.2020 № 03-03-06/1/75787 порядок определения первоначальной стоимости нематериальных активов, выявленных в ходе проведенной налогоплательщиком инвентаризации имущества и имущественных прав, главой 25 НК РФ не предусмотрен.
Указанные выводы дают основание отдельным специалистам прийти к выводу, что выявленные при инвентаризации результаты интеллектуальной деятельности (исключительные права на изобретения) принимаются к налоговому учету по нулевой стоимости. Соответственно, амортизация по таким имущественным правам начисляться не может. Это следует из разъяснений, приведенных в Письме Минфина России от 23.03.2018 № 03-03-06/2/18611.
Поэтому, если Общество не может в целях налогового учета подтвердить затраты на создание патента, то принимать к учету его по стоимости отличной от нулевой может быть рискованно, особенно учитывая, что такая же стоимость не будет сбалансирована признанным доходом.
1 БМЦ - некоммерческая организация, деятельность которой направлена в т.ч. на разработку рекомендаций в области бухгалтерского учета
2 Такие рекомендации имеют статус добровольно применяемых рекомендаций в области бухгалтерского учета, которые принимаются в целях правильного применения федеральных и отраслевых стандартов, уменьшения расходов на организацию бухгалтерского учета, а также распространения передового опыта и результатов исследований и разработок в области бухгалтерского учета. В соответствии с п. 7.1 ПБУ 1/2008 являются методической основой для разработки учетной политики.
Контакты
