Резервы по сомнительным долгам

Резервы по сомнительным долгам

Возможно ли в налоговом учете начислять резерв по сомнительным долгам в отношении задолженности, возникшей между взаимозависимыми лицами? Если возможно, то какие документы необходимы в подтверждение начисленного резерва?

Проанализировав нормы действующего налогового законодательства, разъяснения контролирующих органов, судебную практику консультанты пришли к следующим выводам:

Взаимозависимые лица вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном ст. 266 НК РФ.

Однако риск исключения из состава внереализационных расходов сумм резерва возникает в случае, если взаимозависимость используется участниками сделки как возможность для осуществления согласованных действий, не обусловленных разумными экономическими или иными причинами.

В частности, к совокупности условий, свидетельствующих о согласованных действиях взаимозависимых лиц в целях получения необоснованной налоговой выгоды, можно отнести следующее:

1. нетипичность условий договора с взаимозависимым лицом в сравнении с имеющимися договорными отношениям с лицами, не признаваемыми взаимозависимыми (например, отсутствие ответственности за нарушение обязательств, особые формы расчетов и прочие проявления лояльности, которые с позиции обычной деловой практики невыгодны поставщику);

2. бездействие поставщика в вопросах урегулирования просроченной задолженности (отсутствие претензий, неначисление пени и штрафов, неиспользование поставщиком возможности взыскания задолженности в судебном порядке или расторжения договора и т.п.);

3. неиспользование механизма взаиморасчетов при наличии встречных однородных требований;

4. особенности расходования денежных средств должником (например, оплата должником своих прочих более поздних задолженностей в пользу сторонних контрагентов с уклонением и/или откладываем оплаты взаимозависимому поставщику);

5. «взаимная интеграция» в вопросах предпринимательской деятельности (в частности, если в одной организации трудятся бывшие работники контрагента, если предпринимательская деятельность одного лица связана с оказанием услуг исключительно взаимозависимому лицу и пр.);

6. пояснения должностных лиц, из которых можно судить о согласованности действий продавца и покупателя, об использовании резерва в качестве способа налогового планирования;

7. отсутствие объективных причин неперечисления задолженности.

Таким образом, самостоятельная оценка правомерности начисления резерва должна исходить из наличия объективных причин, поясняющих причины неуплаты контрагентом сумм задолженности. Кроме того, компания-продавец не должна создавать каких-либо исключительных привилегированных условий для взаимозависимого контрагента, которые не были бы продиктованы экономическими интересами продавца. В случае возникновения задолженности продавец должен принимать меры по ее урегулированию, включая использование претензионных мер и санкций, предусмотренных договором. Полагаем, при соблюдении указанных условий потенциальные доводы ИФНС о направленности действий компании-продавца на получение необоснованной налоговой выгоды путем искусственного создания дебиторской задолженности, не найдут поддержки у судей, а вероятность успеха компании в судебном споре оценивается нами выше среднего.

В свою очередь сомнительным долгом признается любая задолженность, которая одновременно (п. 1 ст. 266 НК РФ):

• возникла в связи с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг),
• не погашена в сроки, установленные договором,
• не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Квалификация контрагента-должника в качестве финансово устойчивого и платежеспособного субъекта никак не влияет на возможность поставщика рассматривать возникшую задолженность контрагента, по которой истек срок оплаты, в качестве сомнительной. Рассматривая подобные споры в динамике, можно установить, что доводы о платежеспособности и устойчивости приводились проверяющими 10 лет назад и поддержки у судей не нашли и на текущий момент данный аспект утратил актуальность. В настоящее время проверяющими и судом изучаются совокупность условий, свидетельствующих о согласованных действиях взаимозависимых лиц, не обусловленных разумными экономическими или иными причинами, о которых мы указали выше.

Обоснование

Сама по себе возможность создания резерва по сомнительным долгам закреплена в п. 3 ст. 266 НК РФ. При этом налоговое законодательство не ставит эту возможность в зависимость от наличия или отсутствия аффилированности между поставщиком и покупателем. То есть по общему правилу право на создание резерва имеют как взаимозависимые, так и не взаимозависимые лица в равной степени, в частности на это указывают разъяснения контролирующих органов (см. Письмо Минфина РФ от 07.10.2005 № 03-03-04/1/257).

Однако поскольку суммы отчислений в резервы включаются в состав внереализационных расходов, то для целей налогообложения также дополнительно должны соблюдаться общие нормы, касающиеся учета расходов, такие как:

• п. 2 ст. 252 НК РФ, согласно которому расходы должны быть документально подтверждены, экономически обоснованы и направлены на получение дохода,
• положения п. 1, пп. 1 п. 2 ст. 54.1 НК РФ, в соответствии с которыми не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов). Кроме того, расходы нельзя учесть, если основной целью совершения сделки (операции) являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога.

Таким образом, налоговые риски, связанные с исключением из расходов сумм созданного резерва, и как следствие, доначисление налога на прибыль, лежат исключительно в плоскости рассмотрения понесенного расхода на его соответствие требованиям и критериям указанных выше ст. 252 НК РФ и ст. 54.1 НК РФ.

В свою очередь наличие взаимозависимости может рассматриваться проверяющими, как дополнительная возможность, позволяющая сторонам сделки участвовать во взаимосогласованных действиях, нацеленных на получение необоснованной налоговой выгоды, однако одного лишь факта наличия взаимозависимости недостаточно для обоснования исключения расходов, в частности проверяющим необходимо привести совокупность фактов, свидетельствующих об отсутствии деловой цели в несении расходов (например, когда продавец отгрузил товар или оказал услугу, но не принимает мер по истребованию долга, т.е. действия продавца не обусловлены разумными экономическими причинами); не типичности поведения сторон их обычной деловой практике (например, когда стороны имеют встречные обязательства, но взаимозачета не проводят или когда должник имеет в распоряжении денежные средства, но не гасит свою задолженность перед продавцом. Также проверяющие обращают внимание на кредиторскую задолженность должника перед прочими поставщиками, которая может погашаться, а оплата долга, включенного интересующим поставщиком в резерв, откладывается).

Отметим, что рассматривая подобные споры, суды принимают решение исходя из оценки фактических обстоятельств и доказательств, приводимых сторонами спора. Поэтому на доводы ИФНС налогоплательщиком должны приводиться убедительные контраргументы. Договорные отношения поставщика и покупателя должны соответствовать обычаям делового оборота (например, предусматривать пени и штрафы за просрочку исполнения обязательств), наличие особых форм расчета и сроков платежей не должны ставить поставщика в невыгодное положение, так как это также может свидетельствовать о согласованности действий.

В случаях, когда инспекторам удается собрать качественную доказательственную базу, свидетельствующую о факте правонарушения, а контраргументы налогоплательщика на доводы ИФНС неубедительны, то суды становятся на сторону проверяющих.

Так, например, в Постановлении Арбитражного суда Уральского округа от 12.02.2019 № Ф09-334/19 по делу № А76-18861/2018 «судами установлено, что на протяжении всей деятельности общества «МАГУС» его учредителями и руководителями являлись либо бывшие, либо действующие работники налогоплательщика, получавшие от него соответствующий доход, подчинявшиеся приказам руководителя общества; работниками общества «МАГУС» являлись бывшие работники налогоплательщика, организации имели единый IP-адрес, следовательно, на момент заключения договоров с данным контрагентом и формирования задолженности взаимоотношения указанных лиц были способны оказывать влияние на их финансово-экономическую деятельность, а потому они являлись взаимозависимыми лицами; анализ движения денежных средств по расчетным счетам налогоплательщика и общества «МАГУС» показал, что налогоплательщик в период формирования задолженности общества «МАГУС» являлся основным покупателем у этого лица (доля 94,9%), то есть общество «МАГУС» фактически осуществляло свою деятельность за счет денежных средств, поступающих от налогоплательщика; в соответствии с заключенными налогоплательщиком с обществом «МАГУС» договорами, а также пояснениями бывших работников общества «МАГУС» и его руководителя Канаева Д.П. общество «МАГУС» осуществляло свою деятельность на оборудовании и на территории налогоплательщика с использованием его материалов; ежегодно с 2010 г. по 2014 г. общество «МАГУС» и налогоплательщик подписывали акты сверки взаимозачетов, а в 2015 г. такой акт сверки подписан не был, при этом, при наличии акта сверки от 31.12.2014 в январе 2015 г. сумма дебиторской задолженности налогоплательщика по сделкам с обществом «МАГУС» включена им в сумме 17 6296 765 руб. (98%) в резерв по сомнительным долгам со сроком возникновения до 45 дней; налогоплательщик, осуществляя расходы на оплату услуг спорного контрагента по ремонту, обслуживанию, уборке оборудования и зданий и не получая прибыль от сдачи имущества по причине отсутствия оплаты со стороны спорного контрагента, фактически имел лишь дополнительные расходы, увеличивающие размер убытков, что свидетельствует об отсутствии у общества деловой цели и экономической эффективности таких правоотношений.

При указанных обстоятельствах суды пришли к выводу о том, что налогоплательщик в условиях подконтрольности ему общества «МАГУС» по сделкам с последним не планировал получение прибыли, а имел цель - списание на расходы дебиторской задолженности с целью получения необоснованной налоговой выгоды путем неправомерного увеличения внереализационных расходов в 2015 году на 178 058 032 руб.».

В данном примере ИФНС смогла продемонстрировать суду «тесную интеграцию» обоих контрагентов, например, на базе сотрудников, места оказания услуг, большей части выручки (когда деятельность одного контрагента фактически полностью финансируется вторым) и наконец, проверяющие подвели эту совокупность под п. 2 ст. 252 НК РФ, то есть в учете расходов было отказано, так как они не направлены на получение дохода.

Процитируем еще одно решение суда, принятое в пользу ИНФС, оно интересно тем, что суды прямо указывают, что взаимозависимость не может служить поводом для исключения расходов, однако при наличии иных сопутствующих обстоятельств, свидетельствующих о «манипулировании», такая взаимозависимость может приниматься во внимание. Согласно Постановлению Арбитражного суда Северо-Западного округа от 17.11.2017 № Ф07-11804/2017 по делу № А13-106/2016 «из материалов дела следует, что основную часть дебиторской задолженности от реализации товаров, услуг, включенной налогоплательщиком в состав резерва по сомнительным долгам, составляет задолженность ООО «Вохтожский ДОК» (в 2012 году - 155 398 620 руб. 85 коп. (98,2%), в 2013 году - 143 194 824 руб. 35 коп. (97,8%).

Инспекция по крупнейшим налогоплательщикам, установив, что 100% уставных капиталов Общества и ООО «Вохтожский ДОК» принадлежит Васеву Павлу Андриановичу, посчитала данных лиц взаимозависимыми и их взаимозависимость оказывает влияние на условия и результаты сделок, пришла к выводу о создании Обществом искусственной задолженности по договорам, заключенным с ООО «Вохтожский ДОК», в целях уменьшения налогооблагаемой прибыли путем ее включения в состав резерва по сомнительным долгам.

Взаимозависимость участников сделки сама по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, а может иметь юридическое значение в целях налогового контроля, если установлено, что такая взаимозависимость используется участниками сделки как возможность для осуществления согласованных действий, не обусловленных разумными экономическими или иными причинами.

Суды установили, что основные производственные мощности, используемые ООО «Вохтожский ДОК» при изготовлении продукции, принадлежат Обществу, которое несет затраты в виде лизинговых платежей за имущество, переданное в аренду ООО «Вохтожский ДОК», при отсутствии со стороны ООО «Вохтожский ДОК» встречного исполнения обязательств (уплаты арендной платы), следствием чего явилось наращивание Обществом дебиторской задолженности ООО «Вохтожский ДОК». При этом Общество не предъявляло ООО «Вохтожский ДОК» к уплате пени и проценты по ст. 395 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Кроме того, ООО «Вохтожский ДОК» одновременно являлось кредитором и должником Общества, хотя сумма дебиторской задолженности контрагента была достаточной для погашения встречной кредиторской задолженности Общества.

Договорами, заключенными Обществом и ООО «Вохтожский ДОК», предусмотрена ответственность за неисполнение обязательств по уплате арендных платежей, оплате поставленного товара, а также односторонний отказ от исполнения обязательств по причине неоднократного невнесения платы.

Однако Общество не воспользовалось возможностью проведения зачета взаимных обязательств, не приняло санкций за нарушение договорных обязательств, не расторгло договоры аренда, а, несмотря на наличие дебиторской задолженности, своевременно исполняет денежные обязательства перед ООО «Вохтожский ДОК».

В 2012, 2013 годах ООО «Вохтожский ДОК» регулярно перечисляло иным поставщикам денежные средства. Так, за лесоматериалы в 2012 году перечислено 164,66 млн руб., в 2013 - 179,16 млн руб., за бумагу и хим. препараты в 2012 году - 488,84 млн руб., в 2013 - 455,02 млн руб., за ГСМ в 2012 году - 184,6 млн руб., в 2013 - 127,72 млн руб., за оборудование в 2012 году - 27,26 млн руб., в 2013 - 21,77 млн руб., что значительно превышает сумму задолженности перед Обществом.

Оценив установленные Инспекцией по крупнейшим налогоплательщикам в ходе проверки обстоятельства в их совокупности и взаимной связи, суды пришли к обоснованному выводу о том, что, несмотря на формальное выполнение Обществом всех предусмотренных законом условий для создания резерва по сомнительным долгам, в рассматриваемом случае имеют место согласованные действия заинтересованных лиц, следствием которых явилось формирование дебиторской задолженности взаимозависимых лиц и получение необоснованной налоговой выгоды в виде занижения на сумму внереализационных расходов налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Довод жалобы о неправомерной ссылке в оспариваемом решении налогового органа на положения ст. 105.1 НК РФ кассационный суд не принимает, поскольку в рассматриваемом случае Инспекция по крупнейшим налогоплательщикам установила не только факт взаимозависимости участников хозяйственных операций, но и совокупность условий, свидетельствующих о согласованных действиях взаимозависимых лиц в целях получения необоснованной налоговой выгоды.

Как правильно указали суды, доводы Инспекции по крупнейшим налогоплательщикам о необоснованном получении Обществом налоговой выгоды подтверждается материалами дела и позволяют сделать вывод об учете Обществом операций, не обусловленных разумными экономическими причинами, фактически направленных на искусственное создание задолженности в целях уменьшения налогооблагаемой прибыли при помощи создания резерва по сомнительным долгам по контрагенту, являющемуся по отношению к заявителю взаимозависимым и аффилированным лицом».

Приведем также судебное постановление, принятое в пользу налогоплательщика, отметим, что доводы ИНФС в подобных спорах примерно одинаковые, поэтому у налогоплательщиков есть возможность заранее подготовить объяснения, почему задолженность не была погашена и включена в резерв и какие меры принимались для урегулирования возникшей задолженности. В Постановлении Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 16.09.2019 № Ф02-3933/2019 по делу № А19-23670/2018 указано следующее:

«… взаимозависимость соответствующих лиц не является достаточным обстоятельством для признания действий общества, связанных с формированием резерва по сомнительным долгам, направленными на получение необоснованной налоговой выгоды.

Апелляционный суд пришел к выводу, что отношения между ООО «Ангарский Азотно-туковый завод», ООО «Азот-Черниговец» и АО «СДС Азот» являлись реальными, направлены на получение экономического эффекта от поставки товаров. Предоставление обществу «Азот-Черниговец» отсрочки оплаты задолженности отвечало целям осуществляемой деловой цели организаций холдинга и являлось обычной хозяйственной практикой взаимоотношений между контрагентами.

Также суд апелляционной инстанции принял во внимание, что налогоплательщик восстановил созданный резерв по сомнительным долгам в периоде получения оплаты (ноябрь, декабрь 2016 года и февраль 2017 года), доход отразил в налоговых декларациях за соответствующий период и оплатил налог на прибыль.

В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

По результатам оценки имеющихся в деле доказательств в их совокупности и взаимной связи апелляционный суд пришел к мотивированному выводу, что рассматриваемые сделки (договоры комиссии, поставки, цессии) реальны, сторонами исполнялись и исполнены; вопреки суждениям налогового органа, никто из допрошенных в ходе проверки свидетелей не указывал на искусственное формирование задолженности, согласованный характер действий рассматриваемых организаций или их должностных лиц в целях получения налоговой выгоды. Несвоевременное исполнение обязательств ООО «Азот-Черниговец» по оплате товаров было обусловлено объективными причинами - дефицитом денежных средств и наличием других обязательств (по возврату кредита АО «Газпромбанк», оплате задолженности перед контрагентами по действующим договорам). Причина реализации товаров через комиссионера (АО «СДС Азот») была обусловлена отсутствием у налогоплательщика необходимого количества специалистов, занимающихся сбытом продукции.

По делу также установлено, что фактически оплата за поставленный товар покупателем производилась, хотя и с задержкой. Оплата переданной по договору цессии задолженности также в конечном счете произведена.

В связи с этим является правомерным вывод суда апелляционной инстанции, что сам по себе вывод инспекции о наличии у общества «Азот-Черниговец» денежных средств на счетах не свидетельствуют об умышленном, сознательном неисполнении обязательств по оплате товара исключительно или преимущественно с целью формирования резерва по сомнительным долгам.

Суд округа не находит оснований не согласиться с выводом апелляционного суда о том, что расчеты с поставщиками по действующим договорам во избежание прекращения поставок сырья имеют экономический смысл, поскольку для предприятия осуществление его основного вида деятельности является приоритетным. Рассматриваемая деятельность обществ «Ангарский Азотно-туковый завод», «Азот-Черниговец» и «СДС Азот» в условиях ограниченного спроса на специфический товар была направлена на уменьшение убытков предприятия, препятствовала его простою (приостановлению производства).

Ссылка в кассационной жалобе на обстоятельства перечисления обществом «Азот-Черниговец» денежных средств обществу «СДС Азот» после заключения договора цессии и их дальнейшего зачета в счет исполнения обязательств по другому договору выводы суда апелляционной инстанции не опровергает, поскольку наличие обязательств, в счет которых произведен зачет, налоговым органом под сомнение не поставлено и при рассмотрении дела не опровергнуто.

Также суд апелляционной инстанции установил и обоснованно принял во внимание, что в решении инспекции не содержится мотивированных выводов относительно нецелесообразности и необоснованности применения обществом механизма продажи им произведенного товара. Вопросы наличия (отсутствия) разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях общества налоговым органом не выяснялись. Налоговым органом не дана должная оценка доводам налогоплательщика о специфике товара, сроках и возможности его хранения, в том числе и в целях поиска иных покупателей».

Как видно из представленного суда, активная позиция налогоплательщика в защите своих интересов, подкрепленная объяснениями на доводы ИНФС, позволила суду принять решение в пользу компании, хотя набор аргументов ИНФС, по своей сути, не сильно отличается от споров, в которых налогоплательщики проигрывали. Таким образом, если действия налогоплательщика-продавца обусловлены разумными экономическими причинами, договор не ущемляет интересов сторон, предпринимаются меры по взысканию долга, отношения с взаимозависимым контрагентом не отличаются от обычной практики отношений с не взаимозависимыми контрагентами, то, по нашей оценке, вероятность выигрыша в суде по подобному спору выше среднего.

Что касается критериев признания задолженности именно сомнительной, то налоговое законодательство предоставляет следующее ее определение:

«Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией» (п. 1 ст. 266 НК РФ).

Таким образом, законодатель установил, что единственным критерием отнесения задолженности к сомнительной является неуплата по обязательству в установленный договором срок (конечно, здесь приводится оговорка, что если риск неуплаты «застрахован» наличием залога, поручительства или банковской гарантии, то задолженность не будет сомнительной, так как ее погашение обеспечено из иных источников).

Тем не менее, контролирующие органы ранее пытались интерпретировать задолженность между взаимозависимыми лицами в свете, позволяющим, по мнению проверяющих, опровергать право на учет в расходах созданного резерва.

Например, проверяющие придерживались идеи, что у взаимозависимых лиц задолженность не может признаваться сомнительной, так как условно говоря, «все свои» и долг гарантированно будет погашен. Приведем выдержку из Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 19.10.2011 по делу № А27-15219/2010:

«Довод инспекции о том, что у общества не было оснований сомневаться в платежеспособности контрагента (ОАО «Южный Кузбасс») носит предположительный характер.

Судами дана надлежащая правовая оценка доводам инспекции о наличии признаков взаимозависимости общества и ОАО «Южный Кузбасс». Факт взаимозависимости между контрагентами сам по себе не может ставить налогоплательщика в худшее положение по сравнению с другими налогоплательщиками. При учете задолженности, возникшей у взаимозависимых лиц, сумма такой задолженности резервируется в общем порядке.

Кроме того, из положений п. 1 ст. 266 НК РФ следует, что не погашенная в установленные договором сроки задолженность относится к сомнительному долгу. Степень вероятности непогашения задолженности контрагентом перед налогоплательщиком не названа в качестве условия резервирования.

Суды обоснованно сочли, что последующее погашение (в другом налоговом периоде) ОАО «Южный Кузбасс» задолженности, послужившей основанием для формирования обществом резерва по сомнительным долгам, не свидетельствует об отсутствии у общества правовых оснований для его формирования».

Аналогичной стратегии инспекторы придерживались в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 13.09.2012 по делу № А82-11698/2011, но также проиграли

«Как следует из материалов дела, Инспекция провела выездную налоговую проверку Общества за период с 01.01.2007 по 31.12.2009. В составленном по ее результатам акте от 03.06.2011 № 15/1 установлено, что сформировавшаяся по состоянию на 31.12.2009 сомнительная задолженность ООО «Торгово-закупочная компания ГАЗ» в сумме 205 666 881 рубля создана искусственно, путем сознательной задержки расчетов с Обществом в результате согласованных действий взаимозависимых лиц - Общества и ООО «Торгово-закупочная компания ГАЗ».

…Довод налогового органа о том, что Общество и ООО «Торгово-закупочная компания ГАЗ» являются взаимозависимыми лицами, поэтому задолженность не может быть признана сомнительным долгом, судом кассационной инстанции не принимается, как не основанный на законе.

Сам по себе факт взаимозависимости не свидетельствует об освобождении ООО «Торгово-закупочная компания ГАЗ» от обязанности оплатить фактически поставленные ему товары и не является основанием для исключения из состава расходов Общества отчислений в резерв по сомнительным долгам».

Также инспекторы пытались усилить эту идею, ссылаясь на финансовую устойчивость и платежеспособность взаимозависимого должника, по их мнению, в таком случае погашение задолженности не может ставиться под сомнение в принципе, поэтому задолженность не может признаваться сомнительной. Однако суды отметили, что показатели устойчивости и платежеспособности связаны с оценкой долга в качестве безнадежного. Поэтому платежеспособность контрагента никак не оказывает влияния на оценку долга в качестве сомнительного. Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 01.11.2010 № КА-А40/13095-10 по делу № А40-156407/09-35-1220 суд, поддержав налогоплательщика, указал следующее:

«В соответствии с п. 1 ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. Иных критериев для отнесения задолженности к категории сомнительных долгов НК РФ не содержит.

Как следует из приведенной нормы, резерв сомнительных долгов создается не от величины безнадежных долгов, а от величины сомнительных долгов, отнесение к которым зависит только от отсутствия обеспечения (залога, поручительства, банковской гарантии).

Таким образом, ссылка ответчика на возможность получения долга и финансовую устойчивость должников Заявителя является необоснованной и не может являться основанием для доначисления налога.

Статья 266 НК РФ не содержит каких-либо ограничений по включению при расчете суммы резерва долгов тех организаций, которые входят с налогоплательщиком в одну группу компаний, в т.ч. ОАО «Газпром».

Доводы инспекции о возможности получения долга и финансовой устойчивости должников заявителя, обоснованно не приняты судебными инстанциями, поскольку согласно положениям п. 2 ст. 266 НК РФ возможность получения долга имеет значение для решения вопроса об отнесении задолженности к категории безнадежного долга (долга, нереального для взыскания)».

Аналогичным образом суд поддержал налогоплательщика в Постановлении ФАС Московского округа от 02.03.2009 № КА-А40/918-09-П по делу № А40-18583/07-1428-118:

«…Статья 266 НК РФ не содержит каких-либо ограничений по включению при расчете суммы резерва долгов тех организаций, которые входят с налогоплательщиком в одну группу компаний, в т.ч. ОАО «Газпром».

Доводы налогового органа о возможности получения долга и финансовой устойчивости должников заявителя, обоснованно не приняты судебными инстанциями, поскольку согласно положениям п. 2 ст. 266 НК РФ возможность получения долга имеет значение для решения вопроса об отнесении задолженности к категории безнадежного долга (долга, не реального для взыскания).

Кроме того, финансовая устойчивость должников заявителя не предусмотрена ни ст. 266 НК РФ, ни иной нормой налогового законодательства в качестве критерия, не позволяющего учитывать задолженность такого должника при формировании резерва сомнительных долгов».

Таким образом, квалификация контрагента-должника в качестве финансово устойчивого и платежеспособного субъекта никак не влияет на возможность поставщика рассматривать возникшую задолженность контрагента, по которой истек срок оплаты, в качестве сомнительной. Рассматривая подобные споры в динамике, можно установить, что доводы о платежеспособности и устойчивости приводились проверяющими 10 лет назад и поддержки у судей не нашли и на текущий момент данный аспект утратил актуальность. В настоящее время проверяющими и судом изучаются совокупность условий, свидетельствующих о согласованных действиях взаимозависимых лиц, не обусловленных разумными экономическими или иными причинами, о которых мы указали в начале консультации.

Что касается документального оформления, то его можно разделить на две группы:

1. Документы, подтверждающие размер сомнительной задолженности и сроки ее возникновения:

• договор и первичные документы,
• акты сверок,
• приказ о проведении инвентаризации дебиторской задолженности,
• акт инвентаризации дебиторской задолженности,
• расчет резерва по сомнительной задолженности,
• + приказ об учетной политике, предусматривающей создание резерва по сомнительным долгам.

2. Документы, которые свидетельствуют о том, что договорные отношения и условия взаимодействия с взаимозависимым лицом не отличаются от отношений с не взаимозависимыми лицами, например:

• внутренние аналитические справки, в которых анализируются условия договорных отношений между взаимозависимыми и не взаимозависимыми лицами (например, исследуется: есть ли особенности расчетов или иные обстоятельства, которые ставят поставщика в невыгодное положение, которые нельзя экономически обосновать),
• мероприятия по урегулированию задолженности (акты взаиморасчетов, претензии, пени, штрафы, исковые заявления и пр.),
• письма контрагенту о причинах неоплаты в установленный срок и пояснения контрагента по этому поводу.