- Americas
- Asia Pacific
- Europe
- Middle East and Africa
Обоснование премиальных
Обоснование премиальных
Вопрос
Положением по оплате труда в компании, а также соглашениями к трудовым договорам предусмотрено премирование разных отделов.
У некоторых работников премии - это составная часть оплаты труда (например, переменная часть оплаты труда у отдела продаж и отдела развития), у некоторых работников премии не являются обязательным элементом выплаты, но бывают разовые премии (например, у отдела бухгалтерии).
Хотелось бы получить консультацию по формулировкам, которые организация использует при назначении премий (в том числе, в части их достаточности и наличия налоговых рисков).
Приложение: Таблица с примерами документов и формулировками, которые организация использует в документах при назначении премий.
Ответ
Проанализировав нормы действующего налогового законодательства, разъяснения контролирующих органов, консультанты пришли к следующим выводам:
1. Исходя из представленных в запросе пояснений (в том числе «Таблицы с примерами документов и формулировками») можно заключить, что в отношении регулярных премий (являющихся переменной частью оплаты труда, и выплачиваемых за определенные в Положении об оплате труда (далее – ПобОТ) показатели работы сотрудников), усматриваются основания для учета данных премий в исчислении базы по налогу на прибыль.
2. Что касается разовых премий, то можно обратить внимание на следующие.
ПобОТ содержит общее описание оснований для выплаты премий, при этом в нем отсутствуют указания на возможный размер такой премии, а также порядке ее расчета и выплаты. Размер и порядок выплаты определяются соответствующим приказом руководителя при каждой выплате.
Полагаем, что в ситуации, указанной в запросе, отсутствие в ПобОТ базового размера (или диапазона) разовых премий не исключает возможных споров с контролирующими органами в части обоснованности тех размеров премий, которые закрепляются только приказом.
Кроме того, Служебные записки, и, следовательно, предполагаем, что и Приказы о премировании, содержат разнообразные формулировки оснований для начисления премий, которые сложно однозначно соотнести с основаниями, предусмотренными в ПобОТ.
Данное несоответствие формулировок, по нашему мнению, также содержит риск того, что налоговый орган может прийти к выводу, что выплаченные премии не определены локальными нормативными актами организации.
С целью снижения вышеизложенных налоговых рисков, считаем целесообразным формализовать выплату разовых премий. В частности, можно:
- закрепить в ПобОТ конкретный перечень оснований, для выплаты разовых премий определенным категориям работников1;
- закрепить в ПобОТ базовые размеры (диапазон) премий по тому или иному основанию;
- в Служебных записках и Приказах о премировании использовать «шаблонные» формулировки, предусмотренные в ПобОТ.
Основание для вывода.
1. Согласно ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
К расходам на оплату труда в целях главы 25 НК РФ относятся, в числе прочего, начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели.
При этом не подлежат учету для целей налогообложения прибыли согласно п. 21, п. 22 ст. 270 НК РФ:
- расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров;
- расходы в виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений2.
Соответственно, для включения сумм выплаченных работникам премий в расходы для целей налогообложения прибыли необходимо, чтобы выплата премий была3 :
a. предусмотрена трудовым или коллективным договором либо другим локальным нормативным актом (далее - ЛНА);
b. имела непосредственную связь с выполнением работниками своих трудовых обязанностей в рамках трудовых отношений, их производственными результатами, являлась частью системы оплаты труда (не имела социальный характер);
c. не поименована в ст. 270 НК РФ.
В противном случае выплаты нельзя назвать соответствующими ст. 252, ст. 255 НК РФ и учитывать при налогообложении прибыли.
При этом, полагаем, что данные требования применимы ко всем видам премий (как регулярным (ежемесячным, ежеквартальным и т.п.), являющимся переменной частью оплаты труда работников, так и разовым - за отдельные достижения4 ).
Вместе с тем, можно обратить внимание, на Рекомендации по документальному оформлению стимулирующих выплат, которые приведены в письме ФНС России от 01.04.2011 № КЕ-4-3/5165. В частности, отмечено, что для учета сумм премий в составе расходов на оплату труда в целях налогообложения прибыли необходимо:
- наличие документов, подтверждающих отношение выплат в виде премий к системе оплаты труда в организации. Для этого выплаты должны быть установлены в трудовых договорах с работниками или трудовые договоры должны содержать ссылку на локальный нормативный акт, регулирующий обязанности работодателя в части оплаты и (или) стимулирования труда работников5. При этом отношения по оплате труда можно считать установленными, если условиями трудового договора или локальных нормативных актов размер причитающихся к получению работником выплат может быть однозначно определен из согласованных условий;
- документы, подтверждающие достижение работниками конкретных показателей оценки труда (фактически отработанное время, количество созданных материальных ценностей, суммы полученных с привлечением труда доходов и пр.);
- первичные документы о начислении конкретных сумм выплат в пользу работников по действующей в организации системе оплаты труда, оформленные в соответствии с законодательством. В качестве такого документа может быть использован приказ о премировании, составленный по унифицированной форме Т-11 или Т-11а7 или самостоятельно разработанной форме (утверждается в рамках ученой политики организации).
Учитывая изложенное, с целью минимизации возможных рисков, связанных с исключением налоговым органом рассматриваемых поощрительных выплат из состава расходов целесообразно руководствоваться приведенными выше рекомендациями.
При этом исходя из представленных в запросе пояснений (в том числе «Таблицы с примерами документов и формулировками») можно заключить, что в отношении регулярных премий (являющихся переменной частью оплаты труда, и выплачиваемых за определенные в ПобОТ показатели работы сотрудников), усматриваются основания для вывода о том, что такие премии соответствуют вышеописанным условиям:
- премии предусмотрены ПобОТ (определены основания начисления (производственные показатели) и размеры (порядок расчета) стимулирующих выплат), при этом исходим из того, что в трудовом договоре имеется ссылка на данный ЛНА;
- имеются расчеты, обосновывающие размер начисленной премии;
- выплата премии утверждается соответствующим приказом руководителя, при этом, исходим из того, что формулировки оснований для выплаты премий соответствуют тем основаниям премирования, которые предусмотрены в ПобОТ и в трудовых договорах.
2. Что касается разовых премий, то можно обратить внимание на следующие обстоятельства, которые могут нести в себе риски, связанные с непризнанием таких сумм для целей налогообложения прибыли.
ПобОТ в отношении разовых премий для различных категорий работников, как правило, содержит следующие формулировки:
«могут начисляться разовые (единовременные) премии (бонусы), включая премии (бонусы) по итогам успешной работы за месяц, квартал, год, за выполнение работниками конкретного дополнительного задания, за качественное и оперативное выполнение особо важных заданий и особо срочных работ, разовых заданий руководства.
Размер и порядок выплаты разовых (единовременных) премий (бонусов) определяется приказом Заместителя Генерального директора Общества или приказом Генерального директора в твердой сумме».
Таким образом, ПобОТ содержит общее описание оснований для выплаты премий, при это в нем отсутствуют указания на возможный размер такой премии, а также порядке ее расчета и выплаты.
2.1. Размер и порядок выплаты определяются соответствующим приказом руководителя при каждой выплате.
Сопоставимая от части ситуация была рассмотрена в Письме ФНС РФ от 01.04.2011 № КЕ-4-3/5165:
«Как следует из обращения, в коллективном договоре организации прописано следующее: "за основные результаты хозяйственной деятельности выплачивается премия в соответствии с Положением о премировании персонала".
В Положении о премировании персонала указано, что базовый для организации процент премии рассчитывается по выполнению общих для организации условий премирования, а показатели премирования вводятся в действие приказом Генерального директора по согласованию с профсоюзом.
Расчеты показателей премирования (процент увеличения или уменьшения премии относительно базовой) не оговорены ни в коллективном договоре, ни в Положении о премировании, а утверждаются только приказом Генерального директора».
Судя по всему, налоговый орган усомнился в правомерности такого подхода, поэтому обратился в Роструд.
«По вопросам трудовых отношений, затронутых в обращении, ФНС России был направлен запрос в Роструд, который Письмом от 16.09.2010 № 4376-ТЗ разъяснил следующее.
В связи с этим и учитывая, что в состав заработной платы работника входят выплаты, предусмотренные системой оплаты труда, применяемые у работодателя и закрепленные в коллективном договоре, соглашении, локальном нормативном акте работодателя, в трудовом договоре с работником, указанная в обращении премия, в соответствии со ст. 129 Трудового кодекса, является составной частью заработной платы работника.
Для целей налогообложения прибыли это означает, что выплаты в виде премии за основные результаты хозяйственной деятельности, являющиеся в соответствии с требованиями Трудового кодекса составной частью заработной платы, учитываются в составе расходов на оплату труда на основании ст. 255 Налогового кодекса».
С учетом данных разъяснений, можно заключить, что в целом определение размера премии только в приказе без ее закрепления в ЛНА (в частности, в ПобОТ) является правомерным.
Вместе с тем, в ситуации, указанной в запросе, в ПобОТ не определен даже базовый размер (или диапазон) разовых премий, что, по нашему мнению, не исключает возможных споров с контролирующими органами в части обоснованности тех размеров премий, которые закрепляются только приказом.
2.2. Как было отмечено выше, ПобОТ содержит общее описание оснований для выплаты разовых премий. При этом Служебные записки, и, следовательно, предполагаем, что и приказы о премировании, содержат разнообразные формулировки оснований для начисления премий, которые сложно однозначно соотнести с основаниями, предусмотренными в ПобОТ.
Например, в представленных Служебных записках зачастую используется формулировка «за добросовестное отношение к работе», в то же время в ПобОТ напрямую такое основание для выплаты премии отсутствует.
Данное несоответствие формулировок, закрепленных в ПобОТ и используемых в приказах, по нашему мнению, содержит риск того, что налоговый орган может прийти к выводу, что выплаченные премии не определены ЛНА организации. Также может быть поставлен под сомнение производственный характер таких премий, поскольку, применяя в приказах различные формулировки оснований для выплаты премий, нельзя исключать, что в каких-то случаях налоговый орган может не согласится с тем, что конкретная формулировка отражает производственный характер премии. Эти обстоятельства в совокупности могут привести к отказу во включении рассматриваемых разовых премий в состав расходов на оплату труда, учитываемых при расчете налога на прибыль.
2.3. С целью снижения вышеизложенных налоговых рисков, считаем целесообразным формализовать выплату разовых премий. В частности, можно:
- закрепить в ПобОТ конкретный перечень оснований, для выплаты разовых премий определенным категориям работников;
- закрепить в ПобОТ базовые размеры (диапазон) премий по тому или иному основанию;
- в Служебных записках и Приказах о премировании использовать «шаблонные» формулировки, предусмотренные в ПобОТ.
Применительно к последнему пункту, полагаем, что возможен подход, когда в приказе приводится общая формулировка, предусмотренная в ПобОТ, а в скобках содержится уточнение, позволяющие руководителю судить о конкретных основаниях начисления премии. Однако следует учитывать, что поскольку законодательство не определяет данный момент, то это с одной стороны позволяет организации самой решать какие формулировки она будет использовать, но с другой стороны данное обстоятельство несет в себе риск, что контролирующие органы могут попытаться оспорить применяемый организацией подход.
Поэтому чем более формализованным будет подход к формулировкам оснований для начисления премий, тем меньше оснований для споров с контролирующими органами.
1 Законодательно перечень оснований для рассматриваемых выплат не определен. Для целей налогового учета основным критерием для формулирования данных оснований можно признать то, что эти основания должны быть связаны с производственными результатами, с профессиональным мастерством работника, с его высокими достижениями в труде и с иными подобными показателями.
В качестве примера можно обратить внимание на некоторые разъяснения Минфина России.
Письмо от 24.12.2008 № 03-03-06/1/719: выплаты премий работникам за эффективный добросовестный труд, высокие профессиональные достижения и стабильные производственные показатели, по нашему мнению, могут быть учтены в составе расходов на оплату труда.
Письмо от 23.11.2004 № 03-03-01-04/1-140: в том случае, если выплачиваемые обществом в пользу своих работников единовременные премиальные выплаты за выполнение отдельных особо важных заданий связаны с достижением производственных результатов и удовлетворяют критериям, предусмотренным ст.255 Кодекса, такие расходы могут учитываться в целях налогообложения.
2 В рамках данной консультации исходим из того, что организация выплачивает премии не за счет средств специального назначения или целевых поступлений.
3 См. напр.: письма Минфина России от 04.04.2022 № 03-03-06/1/27708, от 20.02.2021 № 03-03-06/1/12061, от 04.12.2020 № 03-03-06/1/106100, от 08.07.2019 № 03-03-06/1/49986, от 22.07.2016 № 03-03-06/1/42954
4 То, что к разовым премиям может быть применен тот же порядок налогового учета, что и к регулярным премиям подтверждается и разъяснениями контролирующих органов (см., например, Письма Минфина РФ от 10.07.2009 № 03-03-06/1/457, от 23.11.2004 № 03-03-01-04/1-140).
5 См. напр.: письма Минфина России Письмо Минфина России от 26.02.2010 № 03-03-06/1/92 и от 22.09.2010 № 03-03-06/1/606, от 05.02.2008 № 03-03-06/1/81, от 27.11.2007 № 03-03-06/1/827, от 19.10.2007 № 03-03-06/1/726, от 22.05.2007 № 03-03-06/1/288, от 16.05.2006 № 03-03-04/1/461, ФНС России от 01.04.2011 № КЕ-4-3/5165), Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.07.2008 по делу № А56-15358/2007.
Контакты
