Компенсация расходов ГПХ нерезидента

Компенсация расходов ГПХ нерезидента

06/28/2024

share

Описание ситуации

С физическим лицом нерезидентом - гражданином Казахстана (Исполнитель) заключен договор ГПХ. Работу Исполнитель выполняет на территории Узбекистана, Казахстана, Кыргызстана.

В договоре прописаны следующие условия:

Также компания хочет компенсировать следующие расходы:

Вопрос

1. Данные расходы облагаются налогами? Если да, то какими?
2. Как эти расходы принимать в целях налогообложения? Что необходимо дополнительно прописать в договоре ГПХ, для учета в налоговом учете?

Проанализировав нормы действующего налогового законодательства, разъяснения контролирующих органов, консультанты пришли к следующим выводам:

1. НДФЛ. Оплата физическому лицу - резиденту Казахстана его расходов в рамках исполнения договора ГПХ не подлежит обложению НДФЛ. Однако имеющая место неоднозначность в разъяснениях контролирующих органов по данному вопросу не позволяет полностью исключить риски возможных претензий со стороны налогового органа.

При этом полагаем, что в рассматриваемой ситуации в случае спора с контролирующими органами высока вероятность судебного решения в пользу неначисления НДФЛ.

Страховые взносы. Учитывая, что гражданин Республики Казахстан, осуществляющий деятельность за пределами территории РФ, не проживает (не пребывает) на территории РФ, то есть не относится к лицам, подлежащим обязательному социальному страхованию в РФ, то суммы выплат и иных вознаграждений, производимые российской организацией в его пользу по договору ГПХ на оказание услуг на территории Узбекистана, Казахстана, Кыргызстана, обложению страховыми взносами не подлежат.

2. Налог на прибыль организаций. Независимо от того, как «возмещаются» расходы (в составе цены договора или сверх ее), а также от статуса исполнителя (иностранный гражданин или гражданин РФ), данные суммы учитываются при расчете налога на прибыль при условии, что они экономически оправданны, осуществлены для деятельности, направленной на получение дохода, документально подтверждены. Это касается всех расходов, перечисленных в запросе (расходов на проезд, проживание, канцтовары, а также на организацию мероприятий (конференций, тренингов, круглых столов и т.п.)). При этом оценку на соответствие затрат требованиям ст. 252 НК РФ следует осуществлять применительно к каждому фактическому расходу, понесенному в конкретных обстоятельствах.

Определенные риски усматриваются в отношении расходов в виде суточных. Понятие «суточных» закреплено применительно к трудовым отношениям в соответствии с ТК РФ. Полагаем, что в рамках договора ГПХ целесообразно избегать подобных формулировок с целью снижения риска возможных претензий по стороны налоговой инспекции по формальным основаниям.

Кроме того, если организация будет не сама оплачивать расходы, а компенсировать затраты, понесенные исполнителем, то в договоре целесообразно определить порядок документально подтверждения Исполнителем данных сумм.

Основание для вывода.

Условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (п. 4 ст. 421 ГК РФ). С учетом п. 1 ст. 1 и подп. 1 п. 1 ст. 8 ГК РФ стороны вправе заключить любой гражданско-правовой договор, а также включить в него любые условия, не противоречащие законодательству.

Должник несет расходы на исполнение обязательства, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором либо не вытекает из существа обязательства, обычаев или других обычно предъявляемых требований. Исключение составляют такие расходы должника, которые у него возникают в результате действий кредитора, например, в связи с изменением места исполнения обязательства (ст. 309.2 ГК РФ, п. 9 Постановления Пленума Верховного суда РФ от 22.11.2016 № 54).

Следовательно, в договоре может быть предусмотрено условие о том, что дополнительные расходы, возникающие при исполнении физическим лицом своих обязательств по договору ГПХ, оплачиваются за счет Заказчика. Стороны вправе предусмотреть в договоре положение о том, что данный порядок относится ко всем или только части расходов.

1. Налог на доходы физических лиц.

1.1. По общему правилу, даже не принимая во внимание налоговое резидентство Исполнителя –физического лица, можно отметить, что вопрос об обложении НДФЛ указанных в запросе сумм является спорным.

В частности, оплата организацией за физлицо и в его интересах товаров, работ, услуг является доходом, полученным в натуральной форме (подп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ). Следовательно, оплата организацией по договору ГПХ расходов Исполнителя - физического лица, может быть расценено налоговой инспекцией как доход, облагаемый НДФЛ (см., например, Письма Минфина России от 26.07.2021 № 03-04-05/59664, от 28.09.2020 № 03-04-06/84695, от 23.01.2015 № 03-04-05/1733, от 30.08.2012 № 03-04-06/9-263, от 16.08.2012 № 03-04-06/6-246, от 20.03.2012 № 03-04-05/9-329¹ ).

Однако в разрешении данного вопроса возможен и иной подход. По мнению ФНС России, организация, например, оплачивая проезд и проживание физлиц в рамках оказания последними услуг (работ) по договору ГПХ, действует не в их, а в своих интересах. В таком случае оплата стоимости проезда и проживания не приводит к образованию у физлиц дохода в натуральной форме, поскольку не выполняется одно из условий, предусмотренных подп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ. Данный вывод содержится в Письмах Минфина России от 17.03.2022 № 03-04-05/20477, от 24.11.2021 № 03-04-06/95080, от 23.05.2016 № 03-04-06/29397, ФНС России от 23.06.2022 № БС-15-11/71@, от 25.03.2011 № КЕ-3-3/926.

Правомерность неисчисления и неудержания НДФЛ в аналогичной ситуации подтверждается и некоторыми судебными решениями (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 26.03.2013 по делу № А40-37553/12-20-186, ФАС Дальневосточного округа от 16.12.2008 № А73-486/2008-85 (Определением ВАС России от 26.03.2009 № ВАС-3334/09 отказано в передаче в Президиум ВАС РФ), ФАС Северо-Западного округа от 06.03.2007 № А56-10568/2005).

Из изложенного усматриваются основания для вывода о том, что организация, привлекающая в своих интересах физлиц для выполнения работ (оказания услуг) и оплачивающая связанные с этим расходы (например, стоимость проезда к месту выполнения работ или к месту проведения конференций и тренингов, а также стоимость их проживания в гостинице) не образуется налогооблагаемого НДФЛ дохода. Однако нельзя исключить, что налоговая инспекция не согласится с таким подходом.

1.2. Вместе с тем, в ситуации, приведенной в запросе, речь идет о физическом лице – нерезиденте РФ² .

В соответствии со ст. 209 НК РФ объектом налогообложения по НДФЛ признается доход, полученный налоговыми резидентами РФ как от источников в РФ, так и от источников за пределами РФ, а для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами, - только от источников в РФ.

На основании подп. 6 п. 3 ст. 208 НК РФ к доходам, полученным от источников за пределами РФ, относится вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами РФ.

Согласно подп. 9 п. 3 ст. 208 НК РФ иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности за пределами РФ, относятся к доходам, полученным от источников за пределами РФ.

Поскольку в рассматриваемой ситуации физическое лицо выполняет работу (оказывает услуги) на территории Узбекистана, Казахстана, Кыргызстана, получаемое им вознаграждение не относится к доходам от источников в РФ.

Таким образом, если по итогам налогового периода физическое лицо не признается налоговым резидентом РФ в соответствии со ст. 207 НК РФ, то по доходам в виде вознаграждения за выполнение работ (оказание услуг) по договору гражданско-правового характера, а также в виде сумм возмещения расходов, связанных с выполнением работ (оказанием услуг) по такому договору, НДФЛ на территории РФ не взимается. Данный вывод содержится в Письме Минфина России от 11.08.2009 № 03-04-06-01/206.

Однако в Письме УФНС России по г. Москве от 10.07.2009 № 20-15/3/071246 по вопросу, касающемуся налогообложения НДФЛ сумм компенсаций, произведенных физическим лицом расходов, изложена иная позиция. В частности, суммы возмещения организацией указанных расходов физическому лицу признаются доходом этого лица. При этом такие выплаты не относятся к вознаграждению, полученному за оказанные услуги за пределами РФ, и подлежат налогообложению НДФЛ в соответствии с законодательством РФ, а именно по ставке 30% (п. 3. ст. 224 НК РФ).

Обращаем также внимание на то, что в отношениях между Российской Федерацией и Республикой Казахстан действует Конвенция об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и капитал от 18.10.1996 (далее - Конвенция). Согласно ст. 14 «Независимые личные услуги» Конвенции доход, полученный резидентом Казахстана от оказания профессиональных услуг или другой деятельности независимого характера, облагается налогом только в этом государстве, кроме случаев, когда резидент располагает в РФ регулярно доступной ему постоянной базой для целей осуществления такой деятельности.

Согласно п. 56 Комментариев к статье 7 Модельной конвенции по налогам³ :

«Хотя в Конвенции не было сочтено необходимым дать определение понятию “прибыль”, тем не менее следует понимать, что при использовании в этой Статье и иных местах Конвенции данный термин имеет широкое значение, включая весь доход, полученный от осуществления деятельности предприятия».

Следовательно, усматриваются основания для вывода о том, что доход от независимых личных услуг формируется с учетом доходов в натуральной форме, выплачиваемым физлицу в соответствии с договором ГПХ, поэтому согласно ст. 14 Конвенции такой доход должен облагаться в Казахстане, при условии, что Исполнитель – резидент Казахстана не располагает в РФ регулярно доступной ему постоянной базой⁴ для целей осуществления такой деятельности.

Однако даже если данные суммы не рассматривать как доход от оказания услуг (работ), а расценивать их как некий прочий доход, то п. 1 ст. 21 «Другие доходы» Конвенции предполагает следующее:

«Виды доходов резидента Договаривающегося государства независимо от источника их возникновения, не упомянутые в предыдущих статьях настоящей Конвенции, подлежат налогообложению только в этом государстве».

В данном случае также важно, что данный доход получен не через постоянную базу физлица – иностранца в РФ (п. 2 ст. 21 Конвенции).

То есть применительно к ситуации, приведенной в запросе, при такой квалификации дохода, он должен облагаться налогом в Казахстане.

1.3. Обобщая выводы, сделанные в разделах 1.1. и 1.2. консультации, можно заключить, что вознаграждение, выплаченное физическому лицу - резиденту Казахстана, а также оплата его расходов в рамках исполнения договора ГПХ не подлежит обложению НДФЛ. Однако имеющая место неоднозначность в разъяснениях контролирующих органов по данному вопросу не позволяет полностью исключить риски возможных претензий со стороны налогового органа.

При этом полагаем, что в рассматриваемой ситуации в случае спора с контролирующими органами высока вероятность судебного решения в пользу неначисления НДФЛ.

2. Страховые взносы.

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 420 НК РФ объектом обложения страховыми взносами для организаций признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в подп. 2 п. 1 ст. 419 НК РФ), в частности, по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг.

Исходя из положений п. 1 ст. 7 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» (далее - Закон № 167-ФЗ) иностранные граждане, не пребывающие⁵ и не проживающие (временно или постоянно) на территории РФ, к застрахованным лицам по обязательному пенсионному страхованию не относятся.

Таким образом, учитывая, что гражданин Республики Казахстан, осуществляющий деятельность за пределами территории РФ, не проживает (не пребывает) на территории РФ, то есть не относится к лицам, подлежащим обязательному пенсионному страхованию в РФ, то суммы выплат и иных вознаграждений, производимые российской организацией в его пользу по договору ГПХ на оказание услуг на территории Узбекистана, Казахстана, Кыргызстана, обложению страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование не подлежат.

При этом ст. 2 Закона № 167-ФЗ и п. 1 ст. 7 НК РФ предусмотрено, что в случаях, если международным договором РФ установлены иные правила, чем предусмотренные данным федеральным законом и НК РФ, то применяются правила международного договора РФ.

Пунктом 3 ст. 98 Договора о Евразийском экономическом союзе от 29.05.2014, участниками которого являются, в частности, Российская Федерация и Республика Казахстан, предусмотрено, что пенсионное обеспечение трудящихся государств - членов Евразийского экономического союза (далее - ЕАЭС) и членов семьи регулируется законодательством государства постоянного проживания, а также в соответствии с отдельным международным договором между государствами-членами.

Согласно п. 1 ст. 3 Соглашения о пенсионном обеспечении трудящихся государств - членов ЕАЭС (Санкт-Петербург, 20.12.2019) (далее - Соглашение) формирование пенсионных прав трудящихся осуществляется за счет пенсионных взносов на тех же условиях и в том же порядке, что и формирование пенсионных прав граждан государства трудоустройства.

При этом в соответствии со ст. 1 Соглашения под трудящимся понимается гражданин государства-члена, у которого формируются либо формировались пенсионные права посредством осуществления трудовой или иной деятельности на территории другого государства-члена.

Учитывая, что гражданин Республики Казахстан, оказывающий услуги российской организации по договору ГПХ не на территории РФ, не осуществляет деятельность на территории РФ, то на него, по нашему мнению, не распространяются положения Соглашения и суммы выплат и иных вознаграждений, производимые российской организацией в его пользу по упомянутому договору, не подлежат обложению страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование на основании вышеприведенных норм подп. 1 п. 1 ст. 420 НК РФ и п. 1 ст. 7 Закона № 167-ФЗ.

Кроме того, исходя из положений п.1 ст. 2 Федерального закона от 29.12.2006 № 255-ФЗ «Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством», ст. 10 Федерального закона от 29.11.2010 № 326-ФЗ «Об обязательном медицинском страховании в Российской Федерации» иностранные граждане, осуществляющие деятельность за пределами территории РФ и, следовательно, не признаваемые постоянно или временно проживающими либо временно пребывающими в РФ, обязательному социальному страхованию в РФ не подлежат.

В связи с этим п. 5 ст. 420 НК РФ предусмотрено, что не признаются объектом обложения страховыми взносами для организаций выплаты и иные вознаграждения, исчисленные в пользу физических лиц, являющихся иностранными гражданами, в связи с осуществлением ими деятельности за пределами территории РФ в рамках заключенных договоров ГПХ, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг.

Таким образом, выплаты (включая оплату расходов Исполнителя) по упомянутому договору ГПХ, производимые российской организацией в пользу гражданина Казахстана, осуществляющего деятельность на территории Узбекистана, Казахстана, Кыргызстана, обложению страховыми взносами не подлежат.

Данные выводы усматриваются и в разъяснениях контролирующих органов, например, в письмах Минфина России от 09.12.2021 № 03-15-06/100361, от 29.11.2021 № 03-04-06/96339.

Вывод об отсутствии объекта обложения можно сделать и в отношении страховых взносов на травматизм, при условии, что оплата данных взносов не предусмотрена непосредственно в договоре (абз. 4 п. 1, п. 2 ст. 5 Федерального закона от 24.07.1998 № 125-ФЗ).

3. Налог на прибыль организаций.

Независимо от того, как «возмещаются» расходы (в составе цены договора или сверх ее), а также от статуса исполнителя (иностранный гражданин или гражданин РФ), суммы «возмещения» расходов исполнителя, связанных с исполнением договора, учитываются при расчете налога на прибыль при условии, что они экономически оправданны, осуществлены для деятельности, направленной на получение дохода, документально подтверждены и не поименованы в ст. 270 НК РФ (п. 1 ст. 252, п. 49 ст. 270 НК РФ, Письмо Минфина России от 26.01.2023 № 03-01-11/5919, от 21.07.2017 № 03-03-06/1/46709).

Такие суммы можно учесть либо в составе других прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ), либо в составе того же вида расходов, к которому отнесено вознаграждение исполнителя, в зависимости от характера выполненных работ, оказанных услуг (п. 4 ст. 252 НК РФ, письмо Минфина России от 22.07.2020 № 03-03-06/1/63730).

При этом оплату расходов исполнителя на проезд, проживание и суточные нельзя учитывать как расходы на командировки (подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ), поскольку поездки исполнителя производятся в рамках гражданско-правовых, а не трудовых отношений с организацией - заказчиком и командировками не признаются (ч. 1 ст. 166, ст. 168 ТК РФ, Письмо Минфина России от 19.12.2006 № 03-03-04/1/844). Их можно отнести на прочие или на иные расходы, уменьшающие налогооблагаемый доход.

Такого же мнения придерживаются суды (Постановления ФАС Поволжского округа от 16.06.2011 по делу № А55-13458/2010, 11 ААС от 02.02.2011 по делу № А55-13458/2010).

Следует отметить, что не только понятие «командировочных расходов», но и понятие «суточных» закреплено применительно к трудовым отношениям в соответствии с ТК РФ. Полагаем, что в рамках договора ГПХ целесообразно избегать подобных формулировок с целью снижения риска возможных претензий по стороны налоговой инспекции по формальным основаниям. В частности, в ряде случаев контролирующим органам удается через суд исключить такие расходы. Например, в постановлении 8ААС от 02.10.2013 по делу № А75-5232/2012 суд сделал вывод:

«Поскольку Н. и Х. выполняли для общества работы на основании договоров подряда и не состояли с заявителем в трудовых отношениях, постольку затраты ООО в виде суточных не могут учитываться при формировании налоговой базы по налогу на прибыль».

Кроме того, экономическая оправданность выплаты «суточных» в рамках договора ГПХ может быть поставлена контролирующим органом по сомнение.

Что касается расходов на организацию конференций, тренингов, круглых столов и т.п. (включая расходы на проезд и проживание), то в данном случае обоснованность таких расходов для целей налога на прибыль определяется тематикой и направленностью данных мероприятий, и их связью с деятельностью организации, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ). И если организация учитывает иные расходы, связанные с организацией данных мероприятий, при расчете налога на прибыль, признавая из обоснованными, то указанные в запросе расходы могут быть включены в налоговую базу по тем же основаниям.

При этом, полагаем, что при рассмотрении вопроса о экономической обоснованности тех или иных расходов контролирующие органы и суды будут исходить из сути понесенных расходов, поэтому в данной ситуации формулировки, включаемые в договор ГПХ не окажут существенного влияния на налоговый учет этих сумм.

Однако если организация будет не сама оплачивать расходы, а компенсировать затраты, понесенные исполнителем, то в договоре целесообразно определить порядок документально подтверждения Исполнителем данных сумм.

¹ Судебные решения, подтверждающие данный подход - Постановлениях АС Поволжского округа от 15.12.2014 № Ф06-17918/2013 по делу № А12-1984/2014, 8ААС от 02.10.2013 по делу № А75-5232/2012.

² Налоговый нерезидент - физическое лицо, которое находится в России менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев (п. 2 ст. 207 НК РФ). Гражданство страны, место рождения или жительства физического лица не влияют на налоговый статус.

³ Модельная конвенция Организации Экономического Сотрудничества и Развития по налогам на доход и капитал предполагает общие подходы к ст. 7 «Коммерческая прибыль» и к ст. 14 «Независимые личные услуги».

⁴ Согласно п. 2 Комментария к ст. 5 Модельной конвенции понятие «постоянная база» подпадает под определение «постоянного представительства». Исходим из того, что в рассматриваемой ситуации, не идет речь о наличии у Исполнителя постоянной базы в РФ.

⁵ Полагаем, исходя из положений ст. 5 Федеральный закон от 25.07.2002 № 115-ФЗ «О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации», что само по себе посещение гражданином Казахстана конференций, тренингов и т.п. в РФ не влечет наложение на него статуса временно пребывающего на территории РФ.

Контакты

Ольга Ткачева

Директор,
Налоговая практика

Москва

+7 (495) 783-88-00

mail

Роман Тульский

Менеджер по бухгалтерскому и налоговому консалтингу

Москва

+7 (495) 783-88-00

mail