Учет аренды: что говорят международные и российские стандарты? Часть 3

Как уже упоминалось ранее, изменения, связанные со вступлением в силу нового ФСБУ 25/2018, так же, как и изменения, вводимые МСФО (IFRS) 16, существенным образом затронут финансовую отчетность арендаторов, поскольку именно эта сторона арендных отношений признает и будет в дальнейшем учитывать на балансе право пользования арендованным имуществом, которое ранее в рамках операционной аренды находилось за балансом. 

В данной статье мы попытались сопоставить требования российского и международного стандартов в отношении частных вопросов презентации в отчетности договоров аренды у арендатора (по большей части) и арендодателя.

I.               Учет актива у арендодателя: признание в отчете о финансовом положении

В соответствии с п. 67 МСФО 16 «Аренда» на дату начала аренды арендодатель должен признавать в своем отчете о финансовом положении активы, находящиеся в финансовой аренде, и представлять их в качестве дебиторской задолженности в сумме, равной чистой инвестиции в аренду.

А вот что сказано по данному вопросу в ФСБУ 25/2018, п. 32–33: В случае классификации объекта учета аренды в качестве объекта учета неоперационной (финансовой) аренды арендодатель признает инвестицию в аренду в качестве актива на дату предоставления предмета аренды. Инвестиция в аренду оценивается в размере ее чистой стоимости.

Таким образом, в ФСБУ нет четкого указания, по какой строке актива отчета о финансовом положении отчетности будет отражена данная инвестиция. В профессиональной прессе встречаются варианты использования следующих счетов бухгалтерского учета: 03, 76 и даже 58.

В данном случае компании также могут воспользоваться положениями МСФО с отражением инвестиции в аренду по строке дебиторской задолженности, главное – зафиксировать установленный порядок в учетной политике, не забыв указать синтетический счет для учета данных активов.

II.             Учет актива у арендодателя: последующая оценка ЧСИ

Пункт 36 ФСБУ 25/2018 гласит, что чистая стоимость инвестиции в аренду после даты предоставления предмета аренды увеличивается на величину начисляемых процентов и уменьшается на величину фактически полученных арендных платежей.

Буквальное прочтение данной нормы может сформировать мнение, что законодатель предусмотрел уменьшение ЧСИ не на сумму лизинговых платежей за соответствующий период, которые предусмотрены графиком платежей договора, а на фактически уплаченные лизингополучателем суммы. Данный подход также встречается в статьях, размещенных в нормативно-правовых базах.

Однако в этом случае возникает противоречие экономическому смыслу лизинга и принципу соответствия доходов, определяемых по методу начисления, и расходов, определяемых по кассовому методу.

При перечислении лизингополучателем любой суммы лизинговых платежей с опережением графика платежей сумма фактически полученного лизингодателем платежа уменьшит рассчитываемую величину до величин, не соответствующих их справедливому значению. В случае если лизингополучатель задержит выплаты на существенный срок, величины ЧСИ будут регулярно увеличиваться, превышая свою справедливую стоимость.

В соответствии с п. 4 ст. 20 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее по тексту – Федеральный закон № 402-ФЗ) регулирование бухгалтерского учета осуществляется в соответствии с принципом применения международных стандартов как основы разработки федеральных и отраслевых стандартов.

Учитывая данную норму закона, полагаем целесообразным для полноты понимания формулировки положения ФСБУ 25/2018 обратиться к аналогичному пункту МСФО (IFRS) 16 «Аренда», лежащего в основе нововведенного ФСБУ, который содержит положение о формировании величины ЧСИ.

Согласно п. 76 данного документа, «арендодатель должен относить арендные платежи за период на уменьшение валовой инвестиции в аренду, уменьшая как основную сумму долга, так и незаработанный финансовый доход». Кроме того, пункт 75 уточняет, что арендодатель должен признавать финансовый доход в течение срока аренды на основе графика, отражающего неизменную периодическую норму доходности по чистой инвестиции арендодателя в аренду.

То есть в МСФО речь идет не о фактически полученных лизингодателем денежных средствах, а о суммах лизинговых платежей за определенный расчетный период (чаще всего по договору они указаны в разделе «График платежей»).

Поскольку обязательный к применению с 01.01.2022 стандарт еще не имеет широкой практики применения и официальных разъяснений и комментариев контролирующих органов, полагаем возможным для организаций применять модель расчета, при которой ЧСИ после даты предоставления предмета лизинга рассчитывается путем ее увеличения на величину начисленных процентов и уменьшения на сумму лизинговых платежей, причитающихся к платежу (в соответствии с графиком платежей, указанным в договоре лизинга) за расчетный период, а не на сумму фактически уплаченных лизингополучателем денежных средств. Данный порядок необходимо закрепить в учетной политике компании. В этом случае формирование величины дебиторской задолженности лизингополучателя на величину ЧСИ влияния оказывать не будет.

III.            Модификация и переоценка обязательств у арендатора

МСФО (IFRS) 16 предлагает арендатору классифицировать все изменения, вносимые в договор аренды, возникающие при последующем учете, на две категории: переоценку и модификацию. В пунктах 39–46 детально прописаны корректировки, которые должны быть отражены в учете в зависимости от того, к какой категории отнесены изменения договора.

ФСБУ 25/2018 не приводит аналогичную классификацию пересмотра условий арендного договора на переоценку и модификацию, что существенно затруднит порядок учета аренды в случае изменения ее условий.

IV.           Порядок перехода на новые стандарты у арендатора

В МСФО переход на работу с новым стандартом по аренде был обязателен начиная с финансовой отчетности за 2019 год, некоторые компании пользовались правом досрочного применения требований МСФО (IFRS) 16, отразив соответствующие корректировки уже в отчетности за 2018 год. Использование такого права по досрочному применению со стороны арендаторов, как нам кажется, в первую очередь обусловлено досрочной демонстрацией дополнительных активов на балансе, а также положительным влиянием на показатель EBITDA новой классификации арендных расходов в составе отчета о совокупном доходе.

Реализация требований новых стандартов на практике потребовала существенного (если не сказать глобального) пересмотра информационных и контрольных систем компаний с целью формирования данных аналитического учета, адекватных новым требованиям. Иными словами, применение нового стандарта было с опережением реализовано в первую очередь там, где к этому были готовы контрольные и учетные системы.

ФСБУ 25/2018 обязателен к применению начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 год с правом досрочного применения. При рассмотрении вопроса использования данного права необходимо также озадачиться в первую очередь готовностью информационно-контрольной среды в части аренды.

Переход на новый стандарт в 2022 году может дать составителям отчетности фору в том смысле, что к тому времени уже будет наработана определенная практика применения отечественного стандарта теми, кто применил ФСБУ 25/2018 досрочно, и теми, кто отчитывается в соответствии с МСФО (IFRS) 16.

И в МСФО (IFRS) 16, и в ФСБУ 25/2018 нам предложено два метода перехода на новые положения.

Первый метод – «классический» ретроспективный переход, то есть отражение показателей финансовой отчетности так, как будто новая учетная политика по аренде применялась ко всем договорам, действующим в периодах, отраженных в отчетности. При этом не стоит забывать, что изменения стандартов существенным образом коснутся отчетности именно компаний-арендаторов, требуя значительных корректировок сопоставимых данных и отчетных показателей за период.

В качестве альтернативного стандарты предлагают нам второй метод, назовем его «модифицированный ретроспективный метод». В МСФО порядок его применения изложен в разделе С «Дата вступления в силу и переходные положения» МСФО (IFRS) 16, пункты С5–С7: арендатор не должен пересчитывать сравнительную информацию. Вместо этого арендатор должен признать суммарный эффект первоначального применения настоящего стандарта в качестве корректировки вступительной нераспределенной прибыли (или другого компонента собственного капитала) на дату первоначального применения. На дату первоначального применения признаются также обязательство по аренде и право пользования активом.

Как мы видим, в отношении методов перехода международные и российские стандарты звучат в унисон, при этом разницы возникают в порядке оценки признаваемых на балансе активов и обязательств. Для удобства сравнения порядок оценки активов и обязательств по аренде по МСФО и РСБУ приведем в табличной форме:

Кроме вышеприведенного порядка оценки активов и обязательств МСФО (IFRS) 16 в разделе С дает прямую ссылку на выполнение требований МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» в отношении возникших на балансе активов в форме права пользования, а также требует соблюдения положений МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная недвижимость» в отношении объектов, которые сдаются в субаренду, в тех случаях, когда ранее их справедливая стоимость не признавалась на балансе при операционной аренде.

Многие эксперты сходятся во мнении, что прописанная в ФСБУ 25/2018 «справедливая стоимость» учитывает те корректировки стоимости, которые потенциально могли бы быть внесены по МСФО (IAS) 40 и МСФО (IAS) 36. Таким образом, несмотря на некоторые различия в формулировках, в большинстве случаев право пользования активом будет отражено на балансе по своей справедливой стоимости (и никак не выше ее) как по ФСБУ, так и по МСФО.

Но если речь идет об имуществе, которое в дальнейшем сдается в субаренду, в отчетности арендатора по МСФО мы должны будем квалифицировать актив в форме права пользования как инвестиционную недвижимость, производя в дальнейшем оценку его справедливой стоимости (а не самого объекта недвижимости). По РСБУ на текущий момент такой статьи, как инвестиционная недвижимость, не существует, поэтому между РСБУ и МСФО будут разницы в классификации и презентации подобного актива в отчете о финансовом положении. 

Выводы

В завершение серии статей, посвященных аренде, резюмируем наши выводы. В целом сравнительный анализ положений МСФО 16 и ФСБУ 25/2018 привел нас к следующим результатам:

• российский стандарт ФСБУ 25/2018 отражает лишь краткое, но не всегда исчерпывающее и понятное содержание МСФО 16, поэтому для разъяснения отдельных положений и ситуаций российским специалистам придется обращаться к МСФО 16;

• в ФСБУ 25/2018 несколько нечетко отражены вопросы идентификации в учете объектов арендных отношений. При этом вопросы идентификации объектов учета являются основополагающими при разработке моделей, методов и способов учета арендных отношений;

• в ФСБУ 25/2018, к сожалению, не нашли отражения такие важные вопросы, как переоценка обязательств по аренде, модификация договора аренды и прекращение признания объектов аренды в учете.

Тем не менее новый ФСБУ является качественно эволюционным шагом отечественного бухгалтерского учета в сторону МСФО, а некоторые недоработки нашего стандарта всегда могут быть урегулированы компанией на уровне учетной политики, которая в соответствии с новой редакцией ПБУ 1/2008 «Учетная политика организаций» может быть сформирована на основании требований и положений МСФО (пп. 7.1).