Учет аренды: что говорят международные и российские стандарты? Часть 1.

Изменение стандартов учета и отчетности неотрывно связано с потребностями бизнеса и изменениями в экономической конъюнктуре. Сейчас практически в каждой отрасли организации так или иначе выступают арендаторами или арендодателями, начиная от аренды административного офиса и заканчивая арендой производственных комплексов, поэтому учет и отражение в отчетности подобных сделок актуален практически для всех.

В зарубежной практике впервые в экономическом лексиконе понятие «лизинг» (от англ. «to lease» — брать и сдавать в аренду) появилось в 1877 году, его связывают с действиями телефонной компании «Bell», которая начала сдавать в аренду телефонные аппараты. В России лизинговой деятельностью эпизодически занимались крупные внешнеторговые организации в 1980х годах, и лишь в середине 90х эта деятельность была прочно закреплена на законодательном уровне, а в 2002 году вместе с поправками, внесенными в Федеральный Закон №164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)», она была исключена из перечня лицензируемых. Таким образом, необходимость учета и контроля за данными операциями на уровне субъектов лизинга за рубежом и в России имеет достаточно большой временной лаг.

Международные стандарты финансовой отчетности (далее – МСФО) на текущий момент переживают уже вторую итерацию стандарта по учету аренды: первый стандарт МСФО (IAS) 17 «Аренда» вступил в действие в 1984 году, второй, ныне действующий, стандарт МСФО (IFRS) 16 «Аренда» ( далее – МСФО 16) был выпущен в январе 2016 года, с датой вступления в действие для годовых периодов, которые начинаются 1 января 2019 года или после этой даты, с досрочным добровольным применением в случае использования компаниями МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями». Отметим, что согласно приказу Минфина России от 11.07.2016 №111н на территории РФ МСФО 16 также уже вступил в силу: для добровольного применения - со дня его официального опубликования; для обязательного применения - в сроки, определенные в самом стандарте, то есть с 1 января 2019 года все компании, представляющие свою отчетность, подготовленную в соответствии с МСФО, уже применяют этот стандарт. 

В отношении российских стандартов учета аренды наблюдается несколько иная картина. Отметим, что до последнего времени, учет лизинга никогда не был предметом положений о бухгалтерском учете. Учет подобных операций российские компании вели (и ведут сейчас) на основании Приказа Минфина РФ от 17.02.1997 № 15 (в ред. от 23.01.2001) «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга», с учетом и в соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств». Лишь в октябре 2018 года был утверждён новый Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды», вступающий в силу начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 год с правом досрочного применения (далее – ФСБУ 25/2018). Некоторые наши клиенты уже воспользовались правом досрочного применения данного ФСБУ. К сожалению, его «новаторский» подход, а также отсутствие дополнительных официальных разъяснений и достаточной практики применения, вызвал ряд сложностей и вопросов. Данный ФСБУ был разработан на основе МСФО 16 и по существу полностью ему соответствует, однако существуют некоторые нюансы, которые мы рассмотрим далее.

Отметим, что досрочное применение ФСБУ 25/2018 дает ряд преимуществ компаниям, среди которых можно отметить следующие:

• Досрочное применение позволит заранее проанализировать уже существующие договоры аренды на предмет необходимости применения ФСБУ 25/2018, а также правильно интерпретировать и учитывать отношения по вновь возникающим договорам;
• Анализ дает определенный временной выигрыш исполнителям «на подумать», кроме того, отпадет необходимость ретроспективного пересчета в момент обязательного вступления в силу данного ФСБУ;
• Возможность арендаторов досрочно рассмотреть договоры аренды на предмет использования упрощенного порядка перехода, прописанного в пп. 11, 12 ФСБУ 25/2018;
• Изменение показателей БФО у арендаторов, в частности, признания на балансе дополнительных активов, так называемых «Прав пользования активом»;
• Увеличение показателя EBITDA у арендаторов. Ранее арендные платежи признавались в составе операционных расходов, уменьшающих EBITDA. По новому стандарту, арендаторы будут учитывать в своем отчете о финансовых результатах амортизацию права пользования актива и процентный расход, и то и другое на показатель EBITDA влияния не имеет.
• Изменение показателей БФО у арендодателей, если аренда классифицируется как финансовая, так называемая «Инвестиция в аренду», так же признается на балансе;
• Формирование балансовой стоимости активов и обязательств участников арендных сделок по новому стандарту учитывает временную стоимость денег, что также влияет на качество показателей отчетности.

Но на фоне очевидных плюсов как для составителей, так и для пользователей отчетности, в досрочном применении есть и минусы, в том числе:

• Дополнительные трудозатраты на анализ договоров (с другой стороны, вступление в действие ФСБУ неизбежно, поэтому рано или поздно Компаниям придется потратить дополнительно свои ресурсы);
• Отсутствие официальных разъяснений и комментариев официальных органов, контролирующих бухгалтерский учет и отчетность;
• Отсутствие практики применения, отработанных схем и комментариев в профессиональном сообществе и деловой прессе;
• Появление дополнительных разниц в налоговом учете, необходимость расчета и признания отложенных налогов;
• Наличие неточностей в первой (и возможно не последней) редакции ФСБУ 25/2018 (наиболее острые вопросы мы рассмотрим в следующих статьях на эту тему);
• Сложности перехода специалистов на иную концептуальную основу оценки активов и обязательств, в частности связанную с приведенной стоимостью будущих арендных платежей, а также с признанием таких «виртуальных» активов и обязательств, как «Права пользования активом» и «Инвестиция в аренду».
• Необходимость применения математических моделей оценки, а не просто суммы из первичного документа.

Вот только несколько вопросов, возникающих в связи с применением ФСБУ 25/2018:

• Применение ФСБУ 25/2018 к краткосрочным (11 месяцев) договорам аренды офисных помещений с правом безусловной пролонгации;
• Какие изменения должны быть внесены в учетную политику по бухгалтерскому учету;
• Какие изменения должны быть внесены в учетную политику по налоговому учету и каковы будут налоговые последствия применения требований ФСБУ 25/2018;
• Первое применение и влияние на входящие остатки по счетам бухгалтерского учета и статьям отчетности;
• Ежемесячное признание процентного дохода в случае ежеквартальных расчетов по лизингу, периодичность начисления НДС;
• Момент отражения изменения стоимости чистой инвестиции и взаимосвязь этой транзакции с моментом оплаты;
• Досрочное применение ФСБУ 25/2018 и налог на имущество, избежание двойного налогообложения;
• Ассиметричное применение/неприменение ФСБУ 25/2018 арендатором и арендодателем;
• Объем обязательных пояснений в соответствии с ФСБУ 25/2018;
• Общее влияние на показатели финансовой деятельности организации.

Вышеперечисленные и иные вопросы по данному ФСБУ будут еще долго обсуждаться финансовым сообществом и, возможно, получат дополнительные разъяснения законодательных органов. 

В следующих статьях мы более детально рассмотрим положения МСФО 16 и ФСБУ 25/2018, осветим основные различия и «болевые точки» данных стандартов. Кроме того, мы рассмотрим несколько практических вопросов и их решений, с которыми мы уже столкнулись при работе с нашими клиентами.