Налоговые злоупотребления: тенденции правоприменения статьи 54.1

С 2006 г. роль норм о противодействии уклонению от налогообложения фактически выполняли критерии, сформулированные в постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее — Постановление № 53). С 2017 г. данные критерии закреплены в ст. 54.1 НК РФ. За этот период суды наработали интересную практику по ее правоприменению. Рассмотрим наиболее интересные решения из судебной практики применения положений ст. 54.1 НК РФ в свете подготовленного ФНС России письма от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@ «О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации».Пункт 1 ст. 54.1 Налогового кодекса РФ (далее —НК РФ, Кодекс) устанавливает запрет на искажение сведений о фактах хозяйственной жизни и объектах налогообложения, а п. 2 этой статьи определяет критерии сделок, соответствие которым позволяет налогоплательщику уменьшить налоговую базу или сумму подлежащего уплате налога:

• основной целью совершения сделки не может быть неуплата (неполная уплата) налога;

• обязательство по сделке должно быть исполнено лицом, являющимся стороной заключенного с налогоплательщиком договора (лицом, которому обязательство по исполнению сделки передано по договору или в силу закона).

Бизнес постоянно сталкивается с проблемами правоприменения указанной статьи Кодекса налоговыми органами и судами.

ПРОВЕРКА РЕАЛЬНОСТИ ОПЕРАЦИЙ С ТОЧКИ ЗРЕНИЯ НЕДОПУСТИМОСТИ ИСКАЖЕНИЙ СВЕДЕНИЙ О ФАКТАХ ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ЖИЗНИ

Положения п. 1 ст. 54.1 НК РФ о недопустимости искажений сведений о фактах хозяйственной жизни предполагают, что налоговый орган осуществит проверку реальности операции. В соответствии с ней налоговыми органами устанавливается, имела ли место операция в действительности и получено ли исполнение по сделке налогоплательщиком. При установлении фактов, свидетельствующих о нереальности операции, в целях налогообложения она не учитывается. В пункте 1 письма от 10.03.2021№ БВ-4-7/3060@ (далее — письмо ФНС от 10.03.2021) ФНС России разъясняет, что в отношении нереальной операции критерии, предусмотренные п. 2 ст. 54.1 НК РФ, не оцениваются и доказыванию не подлежат. В основе этих разъяснений, направленных налоговым органам для использования в работе, лежит судебная практика. Так, в деле № А19-18259/2019 суды трех инстанций поддержали доводы налогового органа о нереальности сделок налогоплательщика с шестью компаниями, с которыми были оформлены договоры и другие документы по ним. В подтверждение своих выводов инспекция представила доказательства того, что в действительности работы, предусмотренные договорами, выполнялись бригадами иностранных граждан, привозимыми на строительный объект налогоплательщиком, и другими компаниями, с которыми им были заключены договоры на выполнение тех же работ. Суд округа указал, что установленные судами обстоятельства подтверждают наличие признаков направленности действий налогоплательщика на уклонение от налогообложения путем участия в формальном документообороте, что исключает возможность вывода о проявлении им достаточной степени осмотрительности и осторожности в отношениях с рассматриваемыми организациями. Установленные в ходе проверки обстоятельства были квалифицированы по п. 1ст. 54.1 НК РФ (см. постановление АС Восточно-Сибирского округа от 19.10.2020). В другом деле № А40-81005/2020 судами также были поддержаны выводы налогового органа об искажении налогоплательщиком сведений о фактах хозяйственной деятельности путем заключения договоров по оказанию услуг по сопровождению грузов, отслеживанию и информированию заявителя о пересечении государственной границы РФ транспортными средствами с семью компаниями. Инспекция собрала большой объем доказательств, подтверждающих, что услуги оказывались другой компанией, которой был заключен договор с ОАО « РЖД» по организации последним специализированного автоматизированного рабочего места для работы в системе ЭТРАН. Что касается компаний, с которыми налогоплательщик заключил договоры об оказании таких же услуг, то они с ОАО« РЖД» не взаимодействовали, денежные средства, полученные от налогоплательщика, в течение одного-двух дней переводили в другие компании, где обналичивались (см. постановление АС Московского округа от 23.06.2021).Таким образом, обналичивание денежных средств налоговые органы и суды считают значимыми доказательствами направленности действий налогоплательщика на неправомерное уменьшение налоговой обязанности. Эта практика сложилась еще при рассмотрении споров по Постановлению № 53, и методика проверок и оценка их результатов судами после вступления в силу ст. 54.1НК РФ не изменилась. В редких случаях, когда доказательства нереальности сделок, по мнению судов, недостаточны, решения налоговых органов признаются недействительными. Инспекцией были доначислены налог на прибыль и НДС подрядной организации по взаимоотношениям с субподрядчиками. По мнению налогового органа, операции субподрядчиками не осуществлялись, работы выполнялись самим налогоплательщиком. Эти выводы были сделаны инспекцией на основании свидетельских показаний сотрудников налогоплательщика, государственного заказчика и руководителей субподрядных организаций, которые не подтвердили участие в финансово-хозяйственной деятельности этих организаций и выдачу доверенностей другим лицам на осуществление такой деятельности и подписание документов. Инспекцией были также учтены обстоятельства, на которые обычно ссылаются налоговые органы: отсутствие у субподрядчиков необходимых производственных и трудовых ресурсов, несоответствие налоговой отчетности оборотов по реализации результатов работ, перевод денежных средств, полученных от налогоплательщика, в другие компании с их последующим обналичиванием и другие аналогичные обстоятельства. Суды критически отнеслись к доказательствам нереальности сделок, представленным инспекцией. Они указали, в частности, на то, что доводы о самостоятельном выполнении налогоплательщиком спорных работ основаны лишь на предположении о достаточной численности у него персонала для выполнения всего объема работ собственными силами, без анализа соотношения количества персонала и трудозатрат по объему работ, результаты которых переданы заказчику. В качестве одного из доказательств суд принял заключение специалиста, который сделал вывод о том, что работы не могли быть выполнены налогоплательщиком ввиду недостаточности персонала для их выполнения в сроки, установленные договором с заказчиком. В результате суды пришли к выводу об обоснованности привлечения субподрядчиков с учетом значительных размеров неустойки за невыполнение сроков сдачи результатов работ, предусмотренных договором с заказчиком, и удовлетворили требования налогоплательщика (см. постановление АС Северо-Западного округа от 19.03.2020по делу № А56-50990/2019; Определением от 11.06.2020 в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного суда РФ (далее — Коллегия) налоговому органу было отказано). Отметим, что при установленных налоговыми органами сходных обстоятельствах суды в большинстве случаев соглашаются с налоговыми органами.

ИСПОЛНЕНИЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ ТРЕТЬИМ ЛИЦОМ 

До введения в действие ст. 54.1 НК РФ налоговые органы квалифицировали в качестве нереальных также сделки, по которым исполнение было получено налогоплательщиком, однако такое исполнение осуществлено не лицом, с которым был заключен договор. Суды разрешали такие споры с учетом концепции должной осмотрительности и осторожности, сформулированной в Постановлении № 53, и принимали решения в зависимости от соблюдения или несоблюдения налогоплательщиками должной осмотрительности при выборе контрагентов. Сейчас квалификация таких обстоятельств осуществляется в соответствии с критериями, установленными под п. 2 п. 2ст. 54.1 НК РФ: уменьшение налогоплательщиком налоговой базы или суммы подлежащего уплате налога возможно только в том случае, если обязательство по сделке исполнено лицом, являющимся стороной заключенного с налогоплательщиком договора либо лицом, которому обязательство по исполнению сделки передано по договору или в силу закона. Налоговые органы при проверках исходят из того, что при несоблюдении налогоплательщиком одного из условий ст. 54.1 НК РФ, в том числе под п. 2 п. 1 указанной статьи, налогоплательщик не вправе уменьшать налоговую базу на расходы при исчислении налога на прибыль и применять вычет по НДС. В отличие от сформированной на основе Постановления № 53 судебной практики, Налоговый кодекс, по мнению налоговых органов, не предусматривает возможности определения налоговых обязательств налогоплательщиков в случае злоупотребления ими своими правами расчетным путем. Такой подход был сформулирован Федеральной налоговой службой России в 2017 г. с появлением в Кодексе ст. 54.1 (см. письма от 16.08.2017 № СА-4-7/16152@,от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@).Однако суды в отдельных случаях занимают иную позицию. Если налоговым органом не отрицается реальность операций (налогоплательщиком получено исполнение по сделке), однако сделка совершена иным лицом, нежели лицо, с которым налогоплательщиком заключен договор, расходы по сделке могут быть учтены частично — в размере, в котором отражен доход в документах исполнившего сделку лица. Что касается НДС, то вычет по этому налогу может быть предоставлен или не предоставлен в зависимости от формирования в бюджете источника для применения вычета. К таким выводам, в частности, пришли суды при рассмотрении споров по делам № А27-17275/2019 (ООО «Кузбассконсервмолоко» — постановление Западно-Сибирского округа от 09.07.2020), № А56-85058/2019 (ООО«БЭК» — постановление Северо-Западного округа от 03.12.2020) и № А50-17644/2019 (ООО«СиваЛес» — постановления АС Уральского округа от 23.01.2020 и от 04.02.2021).По всем указанным делам суды рассматривали ситуации, когда хозяйственные операции осуществлялись налогоплательщиками с непосредственными производителями (ООО«БЭК» — с иностранным поставщиком), а не с компаниями, с которыми были заключены договоры. По всем трем делам требования частично удовлетворены в части налога на прибыль (по делу ООО«СиваЛес» — при повторном рассмотрении), а по делу ООО«БЭК» — и в части НДС, уплаченного на таможне непосредственно налогоплательщиком. В указанных судебных актах сформулирована правовая позиция, согласно которой необходимо учитывать действительные налоговые обязанности налогоплательщика, что в юридическом сообществе определяется как налоговая реконструкция. По мнению судов, фактическое исполнение обязательства третьим лицом не освобождает налоговые органы от обязанности проверить, осуществлялись ли в действительности какие-либо хозяйственные операции под прикрытием формального документооборота, выявить их действительный экономический смысл и определить действительный размер соответствующих налоговых обязательств. Суды обратили внимание на то, что позиция налоговых органов не отвечает принципам справедливости и правовой определенности, поскольку приводит к тому, что налогоплательщик, не представивший налоговому органу на проверку документы по совершенным сделкам, вправе рассчитывать на применение расчетного метода, то есть будет поставлен в лучшее положение по сравнению с налогоплательщиком, представившим документы, не соответствующие в полном объеме требованиям ст. 54.1 декса. По мнению судов, применение налоговыми органами положений п. 2 данной статьи происходит в отрыве от основополагающих положений ст. 57 Конституции РФ и ст. 3 НК РФ, устанавливающих правило о том, что налог должен иметь экономическое основание и не может быть произвольным. Данные выводы судов, безусловно, повлияли на позицию Федеральной налоговой службы России. В своем письме от 10.03.2021 налоговое ведомство скорректировало позицию по этому вопросу и рекомендовало налоговым органам при использовании налогоплательщиком «технических» компаний определять действительные налоговые обязанности налогоплательщика. При этом бремя доказывания размера операций с фактическим исполнителем возложено на налогоплательщика, который должен представить подтверждающие документы в ходе налоговой проверки или на стадии возражений на акт проверки. Первым примером практического применения указанного механизма налоговой реконструкции стало Определение Верховного суда РФ от 19.05.2021по делу № А76-46624/2019. В нем Верховный суд пришел к выводу о том, что в этом споре у налогоплательщика отсутствует право на налоговую реконструкцию, и отменил постановление АС Уральского округа от 23.10.2020, оставив в силе акты судов первой и апелляционной инстанций об отказе налогоплательщику в удовлетворении требований. Арбитражными судами по указанному делу установлены следующие обстоятельства: налогоплательщиком были заключены фиктивные договоры на грузоперевозки с подконтрольными«техническими» компаниями, продукцию же перевозили водители, которым «технические»компании второго звена производили оплату в размере около 40%от сумм, выплачиваемых «техническим» компаниям первого звена. Остальная часть денежных средств, перечисленных «техническим» компаниям, обналичивалась и возвращалась налогоплательщику в виде векселей. Инспекция пришла к выводу о создании налогоплательщиком формального документооборота для получения необоснованной налоговой выгоды. И своим решением привлекла налогоплательщика к ответственности по п. 3 ст. 122 НК РФ (штраф в размере40%). Налоговая инспекция полностью исключила из налоговой базы по налогу на прибыль расходы по договорам грузоперевозки и отказала обществу в вычете НДС по ним, доначислила налог на прибыль, НДС и начислила пени. Суды первой и апелляционной инстанций подтвердили законность решения налогового органа. Суд округа, согласившись с выводами инспекции и нижестоящих судов о неправомерности применения налогоплательщиком налоговых вычетов по НДС, поскольку источник для вычета налога не создан в силу действий самого налогоплательщика, признал ошибочными их выводы о правомерности доначисления налога на прибыль. Кассационный суд в обоснование своей позиции отметил, что инспекция не отрицала реальность оказания услуг по доставке, а значит, документальная неподтвержденность спорных расходов как понесенных в рамках сделки с конкретными контрагентами не может приводить к безусловному отказу в признании таких расходов, а влечет необходимость установления расходной части расчетным путем. Отменяя постановление окружного суда, Верховный суд РФ уточнил позицию ФНС России о возможности налоговой реконструкции, в соответствии с которой, как указывалось выше, именно на налогоплательщика возлагается обязанность представить в налоговый орган документы, доказывающие размер операций с фактическим исполнителем. Как указал Верховный суд РФ, последствия участия налогоплательщика в формальном документообороте должны определяться с учетом его роли в причинении потерь казне. Расчетный метод определения налоговой обязанности подлежит применению, если сам налогоплательщик не участвовал в уклонении от налогообложения, организованном иными лицами, но не проявил должную осмотрительность при выборе контрагента и при взаимодействии с ним. Если же цель уменьшения налоговой обязанности путем организации формального документооборота с участием «технических» компаний преследовалась непосредственно налогоплательщиком или в случае известности налогоплательщику о «техническом» характере контрагента, применение расчетного метода уравнивало бы в налоговых последствиях налогоплательщиков, допустивших причинение потерь казне для получения собственной налоговой выгоды, и налогоплательщиков, не обеспечивших должное документальное подтверждение осуществленных ими операций. Право на вычет фактически понесенных расходов при исчислении налога на прибыль может быть реализовано таким налогоплательщиком, если он содействовал устранению потерь казны: раскрыл налоговому органу сведения и документы, позволяющие налоговому органу установить лицо, осуществившее фактическое исполнение по сделке, и осуществить его налогообложение. То есть для применения налоговой реконструкции налогоплательщику вменяется в обязанность самому определить размер подлежащих налоговому учету расходов по таким сделкам, исключив из сумм, уплаченных «техническим» компаниям, суммы, относящиеся к «теневому обороту».

ПРИМЕНЕНИЕ КОНЦЕПЦИИ ДОЛЖНОЙ ОСМОТРИТЕЛЬНОСТИ И ОСТОРОЖНОСТИ

Федеральная налоговая служба России в 2017 г. с вступлением в силу ст. 54.1 НК РФ (19.08.2017) высказалась о том, что подходы, выработанные судебной практикой на основании правовых позиций, сформулированных в Постановлении № 53, не применяются. В частности, это относилось к понятию «должная осмотрительность и осторожность» (см. письма от 16.08.2017 № СА-4-7/16152@, от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@). Между тем и налоговые органы, и суды продолжают применять подходы, сформулированные в Постановлении № 53. Например, Верховный суд РФ в вышеназванном Определении от 19.05.2021 по делу № А76-46624/2019 напрямую сослался на положения Постановления № 53.Стоит сказать, что правоприменительная практика повлияла на позицию ФНС России, которая скорректировала свое отношение к применению концепции должной осмотрительности и осторожности. В письме от 10.03.2021 ФНС России сформулировала возврат к концепции следующим образом: применяемый в гражданском обороте стандарт обоснованного выбора контрагента (коммерческая осмотрительность) применим и в налоговых правоотношениях (п. 14). Этот стандарт зависит от коммерческих условий сделок. Если речь идет об ординарной сделке, от налогоплательщика ожидается модель поведения, свойственная разумному участнику гражданского оборота при сравнимых обстоятельствах. Налогоплательщик должен проверить условия сделки, деловую репутацию контрагента, наличие у контрагента материально-технических ресурсов для исполнения сделки, риски неуплаты им налогов в бюджет и т.д.Если речь идет о крупной и важной для налогоплательщика сделке, стандарт добросовестного поведения будет выше. Помимо прочего, налогоплательщик должен изучить историю взаимоотношений контрагента с его прежними партнерами и провести более подробный анализ его экономической деятельности (см. Определение Верховного суда РФ от 14.05.2020 по делу № А42-7695/2017). Собственно, методика самостоятельной проверки налогоплательщиком добросовестности контрагента давно отработана, и налогоплательщику, который не участвовал в схеме уклонения от налогообложения и не знал о «техническом» характере контрагента, нужно доказать отсутствие умысла и проявление коммерческой осмотрительности (должной осмотрительности и осторожности) при выборе контрагента и невозможности выявления его «технического» характера. Если эти доказательства будут приняты налоговым органом, то при осуществлении налоговой реконструкции может быть применен расчетный метод (п. 17.2 письма ФНС от 10.03.2021).