МСФО (IFRS) 16: Модификация аренды. Практические примеры

Автор: Вадим Горелов, Менеджер департамента аудита Crowe CRS

В предыдущих публикациях, посвященных МСФО, мы уже обращались к общим требованиям МСФО (IFRS) 16 «Аренда», основным определениям и отличиям международного и федерального стандарта по аренде. Тема аренды достаточно обширная, поэтому мы перейдем от общих понятий к изучению её в деталях на практических примерах. В данной статье мы более подробно остановимся на порядке действий арендатора при изменении условий договора аренды. Изменения, как правило, касаются цены аренды (вознаграждения арендодателя), срока и/или объема аренды (например, занимаемой площади). Для корректного учёта таких изменений в течение срока действия договора аренды арендаторы должны руководствоваться пунктами 39-46 МСФО (IFRS) 16.

Изменения условий договора аренды можно условно разделить на две категории:

• Ситуации, когда такое изменение предполагает создание и учёт нового компонента аренды (пп.44 МСФО (IFRS) 16);

• Ситуации модификации договоров, когда новый компонент аренды не возникает (пп.45-46 МСФО (IFRS) 16).

Для того, чтобы определиться с категорией признания изменений, из которой вытекает соответствующий порядок их учета, необходимо оценить, получил ли арендатор дополнительную площадь или актив по цене, соизмеримой с ценой отдельного договора аренды на дополнительную площадь или актив. Если ответ на данный вопрос положительный, то арендатор учитывает аренду по дополнительному договору как самостоятельную, независимо от учёта первоначального договора аренды, а учёт первоначального договора аренды останется без изменений, как это представлено в Примере 1.

Если же изменение условий договора аренды не предполагает создание и учёт нового компонента аренды и не может быть отделено от первоначального объекта аренды, то такое изменение договора признается модификацией, при которой актив в виде права пользования и соответствующее обязательство по договору аренды должны быть переоценены на дату вступления в силу новых условий договора, исходя из распределенного возмещения, пересмотренной процентной ставки и срока действия договора (пп. 45-46 МСФО (IFRS) 16). Отметим, что на практике по результатам переоценки срока и применяемой процентной ставки может быть сделан вывод, что срок и/или процентная ставка не меняется. Случаи переоценки актива в форме права пользования и обязательства по аренде вследствие изменения арендной ставки и изменения срока действия договора будут подробно рассмотрены в Примерах 2-6.

Базовые условия в примерах до изменений:

• Арендатор арендует офис площадью 1000 м²;

• Срок аренды составляет 5 лет с 1 января 2021 года до 31 декабря 2025 года без возможности продления или сокращения срока;

• Арендные платежи составляют 20 000 тыс. руб. ежегодно. Платежи уплачиваются в конце каждого года;

• Процентная ставка дисконтирования арендных обязательств, применяемая арендатором, 5% годовых;

• Финансовый год заканчивается 31 декабря. 

Пример 1. Аренда дополнительных площадей на рыночных условиях

Арендодатель и Арендатор заключили дополнительное соглашение 1 января 2023 года о том, что с 1 января 2024 года Арендатор получает в аренду дополнительные 200м² офисного пространства на два года с ежегодным платежом 4 200 тыс. руб., выплачиваемым в конце года. Данная цена сопоставима с рыночной ценой площадей в занимаемом здании. Условия аренды изначальных 1000м² остаются без изменений.

Анализ:

• Изменения необходимо признать и отразить в учёте на дату начала действия дополнительного соглашения об изменениях условий договора и, соответственно, дату начала новой аренды (нового компонента аренды) – 1 января 2024 года;

• Аренда дополнительных 200м² представляет собой отдельный договор аренды, так как стоимость их аренды сопоставима с рыночной арендной ставкой: за 1м² из 1000м² по базовому договору арендатор платит 20 тыс. руб. в год, за 1м² из дополнительных 200м² арендатор будет платить 21 тыс. руб. в год, разница в цене составляет 5%;

• Арендатор пересмотрел исходную ставку дисконтирования арендных обязательств. В своём анализе процентной ставки он основывался на возрастающей динамике ставки рефинансирования Центрального Банка, что ожидаемо приведет к росту средней ставки кредитования;

  По итогам анализа ставки дисконтирования арендатор пришёл к выводу, что c 1 января 2024 года должна применяться ставка 7% для расчёта финансовых обязательств по данному договору аренды;

• Арендатор признает новый договор аренды, учитываемый самостоятельно, при этом учёт первоначального договора аренды не изменится.

Расчёт обязательства по дополнительному договору аренды

Пример 2. Аренда дополнительных площадей на нерыночных условиях (модификация)

Арендодатель и Арендатор заключили дополнительное соглашение, вступающее в силу 1 января 2023 года, в соответствии с которым Арендатор получает в аренду дополнительные 200м² офисного пространства на три года с ежегодным платежом 3 000 тыс. руб., выплачиваемым в конце года. Условия аренды изначальных 1000м² остаются без изменений.

Анализ:

• Изменения необходимо признать и отразить в учёте на дату вступления в силу дополнительного соглашения об изменениях условий договора – 1 января 2023 года;

• Средняя цена за аренду 1м² по базовому договору составляет 20 тыс. руб. Средняя цена аренды дополнительных 200м² составляет 15 тыс. руб., что в текущих условиях считается ниже рыночной арендной ставки. Соответственно, изменение условий не приведет к созданию и учёту нового компонента аренды, и будет признано модификацией договора аренды. Новые занимаемые площади будут рассмотрены арендатором как дополнительная опция основного договора, а предоставленная скидка от рыночной цены на дополнительные площади предоставлена арендатору за объем (не будь основного договора аренды, не было бы и дополнительного договора со скидкой). Соответственно, Арендатору необходимо скорректировать исходный актив в форме права пользования и исходное обязательство по аренде, так как договор был модифицирован;

• Арендатор пересмотрел исходную ставку дисконтирования арендных обязательств. В своём анализе процентной ставки он основывался на возрастающей динамике ставки рефинансирования Центрального Банка, что ожидаемо приведет к росту средней ставки кредитования в РФ;

  По итогам анализа ставки дисконтирования арендатор пришёл к выводу, что c 1 января 2023 года должна применяться ставка 6% годовых для расчёта обязательства по данному договору аренды;

• Арендатор рассчитает приведенную стоимость трёх будущих годовых платежей с учётом дополнительных сумм за дополнительные площади (23 000 = 20 000 + 3 000) по ставке 6%, которая на 1 января 2023 года составит 61 479 тыс. руб., следовательно, обязательство и актив должны быть увеличены на 7 014 тыс. руб. Увеличение стоимости актива в свою очередь повлечёт изменение сумм годовой амортизации в будущем. Данные о балансовой стоимости актива и обязательства в будущем представлены в следующей таблице.

Расчёт обязательства по новым условиям

Пример 3. Изменение цены аренды

Арендодатель и Арендатор заключили дополнительное соглашение, вступающее в силу 1 января 2023 года, об уменьшении арендных платежей до 19 400 тыс. руб. в год на оставшиеся 3 года аренды.

Анализ:

• Изменения необходимо признать и отразить в учёте на дату вступления в силу дополнительного соглашения об изменениях условий договора – 1 января 2023 года;

• Изменение условий не приводит к созданию и учёту нового компонента аренды, соответственно, договор модифицирован, и Арендатору необходимо переоценить актив в форме права пользования и обязательство по аренде;

• Арендатор пересмотрел исходную ставку дисконтирования арендных обязательств. В своём анализе процентной ставки он основывался на возрастающей динамике ставки рефинансирования Центрального Банка, что ожидаемо приведет к росту средней ставки кредитования в РФ;

  По итогам анализа ставки дисконтирования арендатор пришёл к выводу, что c 1 января 2023 года должна применяться ставка 6% годовых для расчёта обязательства по данному договору аренды

• Приведённая стоимость трёх будущих годовых платежей по ставке 6% на 1 января 2023 года составит 51 856 тыс. руб., следовательно, обязательство и актив должны быть уменьшены на 2 609 тыс. руб. соответственно. Уменьшение стоимости актива, в свою очередь, повлечёт снижение сумм годовой амортизации в будущем. Данные о балансовой стоимости актива и обязательства в будущем представлены в следующей таблице.

Расчёт обязательства по новым условиям

Пример 4. Продление договора аренды

Арендодатель и Арендатор заключили дополнительное соглашение, вступающее в силу 1 января 2023 года, о продлении срока аренды еще на два года - до 31 декабря 2027 года. При этом платежи в 2025 и 2026 годах составят 21 000 тыс. руб. ежегодно.

Анализ:

• Изменения необходимо признать и отразить в учёте на дату вступления в силу дополнительного соглашения об изменениях условий договора – 1 января 2023 года;

• Изменение условий не приводит к созданию и учёту нового компонента аренды, соответственно, договор модифицирован, и Арендатору необходимо переоценить актив в форме права пользования и обязательства по аренде;

• Арендатор пересмотрел исходную ставку дисконтирования арендных обязательств. В своём анализе процентной ставки он основывался на возрастающей динамике ставки рефинансирования Центрального Банка, что ожидаемо приведет к росту средней ставки кредитования в РФ;

  По итогам анализа ставки дисконтирования арендатор пришёл к выводу, что c 1 января 2023 года должна применяться ставка 6% годовых для расчёта обязательства по данному договору аренды;

• Приведённая стоимость пяти будущих годовых платежей по ставке 6% на 1 января 2023 года составит 85 787 тыс. руб., следовательно, обязательство и актив должны быть увеличены на 31 322 тыс. руб. соответственно. Увеличение стоимости актива и периода начисления амортизации арендного актива, в свою очередь. повлечёт изменение сумм годовой амортизации в будущем. Данные о балансовой стоимости актива и обязательства в будущем представлены в следующей таблице.

Расчёт обязательства по новым условиям

Пример 5. Сокращение срока аренды

Арендодатель и Арендатор заключили дополнительное соглашение, вступающее в силу 1 января 2023 года, в соответствии с которым срок аренды сокращается на один год и заканчивается 31 декабря 2024 года. Размер годового арендного платежа при этом не меняется.

Анализ:

• Изменения необходимо признать и отразить в учёте на дату вступления в силу дополнительного соглашения об изменениях условий договора – 1 января 2023 года;

• Арендатор пересмотрел исходную ставку дисконтирования арендных обязательств. В своём анализе процентной ставки он основывался на возрастающей динамике ставки рефинансирования Центрального Банка, что ожидаемо приведет к росту средней ставки кредитования в РФ;

  По итогам анализа ставки дисконтирования арендатор пришёл к выводу, что c 1 января 2023 года должна применяться ставка 6% годовых для расчёта обязательства по данному договору аренды;

• Изменения условий договора будут рассчитаны Арендатором в два этапа:
  1 этап – корректировка обязательства, исходя из оставшихся платежей (не меняя при этом ставку дисконтирования) и актива в форме права пользования, исходя из оставшегося срока действия аренды. Разница от корректировок актива и обязательства отражается в прибыли или убытке периода;
  2 Этап –переоценка обязательства и актива в форме права пользования в связи с изменением процентной ставки

Этап 1 – Переоценка стоимости обязательства в связи с изменением срока аренды

Этап 1 – Переоценка стоимости актива в связи с изменением срока аренды

Этап 1 – Отражение корректировки стоимости актива и обязательства в связи с изменением срока аренды

Этап 2 – Переоценка стоимости обязательства и актива по новой процентной ставке

Итоговая таблица влияния на отчётность

Пример 6. Сокращение арендуемых площадей

Арендодатель и Арендатор заключили дополнительное соглашение, вступающее в силу 1 января 2023 года, в соответствии с которым с 1 января 2024 года арендуемая площадь сокращается на 200м² (1 комната) и будет составлять 800м² (4 комнаты). Размер арендных платежей с 1 января 2024 года будет снижен пропорционально снижению занимаемой площади (на 20%) и составит 16 000 тыс. руб. в год.

Анализ:

• Изменения необходимо признать и отразить в учёте на дату вступления в силу дополнительного соглашения об изменениях условий договора – 1 января 2023 года;

• Арендатор пересмотрел исходную ставку дисконтирования арендных обязательств. В своём анализе процентной ставки он основывался на возрастающей динамике ставки рефинансирования Центрального Банка, что ожидаемо приведет к росту средней ставки кредитования в РФ;

  По итогам анализа ставки дисконтирования арендатор пришёл к выводу, что c 1 января 2023 года должна применяться ставка 6% годовых для расчёта обязательства по данному договору аренды;

• Изменения условий договора Арендатор будет рассчитывать в три этапа:

  1 этап – разделение договора аренды на два компонента. Каждая из занимаемых арендатором комнат может быть признана отдельным компонентом (договором) аренды, что обычно не делается при идентичности условий аренды в целях упрощения учёта. В данном случае, случае отказа от одной из комнат ранее срока завершения основного соглашения, для дальнейшего учёта необходимо разделить офис на два компонента – одну комнату, аренда которой будет прекращена 31 декабря 2023 года, и остальные четыре комнаты, аренда которых продолжится до конца 2025 года;

  2 этап – корректировка обязательства по сокращаемому компоненту, исходя из оставшихся платежей, и корректировка соответствующего актива в форме права пользования, исходя из оставшегося срока действия аренды;

  3 этап – по сокращаемому компоненту аренды переоценка обязательства и актива в форме права пользования, исходя из новой процентной ставки.

Этап 1 – разделение обязательства на два компонента

Этап 1 – разделение актива на два компонента

Этап 2 – корректировка обязательства по сокращаемому компоненту (без учёта изменения ставки)

Этап 2 – корректировка актива по сокращаемому компоненту (без учёта изменения ставки)

Этап 3 – переоценка обязательства и актива по новой процентной ставке

Итоговая таблица влияния на отчётность

При анализе изменений арендных договоров для целей их признания по МСФО стоит не забывать о послаблениях, введённых Советом по МСФО. Как уже отмечалось раннее в наших публикациях, в мае 2020 года было выпущено дополнение к МСФО (IFRS) 16, относящееся к уступкам по аренде, связанным с пандемией COVID-19. Далее в марте 2021 года было выпущено обновлённое дополнение на эту тему. Согласно этому дополнению, текст стандарта дополнился пунктами 46А, 46B и 60A, а Приложение С дополнилось пунктами C1A, C1C, C20A, C20B, C20BA-BC. Согласно данным пунктам, в качестве упрощения практического характера арендатор может принять решение не анализировать, является ли уступка по аренде модификацией договора аренды, сразу применяя упрощенную схему пересчёта активов и обязательств по аренде, такую, как если бы это изменение не являлось модификацией. Данное упрощение может быть применено только к тем уступкам по аренде, которые возникают в качестве прямого следствия пандемии Covid-19, и только при соответствии ситуации всем следующим условиям:

   (a)      изменение арендных платежей приводит либо к незначительному изменению обязательств по аренде, либо к уменьшению общей суммы возмещения за аренду;

   (b)      любое снижение арендных платежей касается только платежей, которые подлежали уплате до 30 июня 2021 года.

Таким образом уступка по аренде будет соответствовать данному условию, если арендные платежи до 30 июня 2022 года будут снижены, а арендные платежи после 30 июня 2022 года – возвращены на прежний до-ковидный уровень;

   (c)      другие существенные изменения условий договора аренды отсутствуют.

Согласно первоначальному дополнению, Арендатор должен применять данную поправку в отношении годовых отчётных периодов, начинающихся 1 июня 2020 года или после этой даты. Также допускается досрочное применение, в том числе в финансовой отчётности, которая на 28 мая 2020 года не была одобрена к выпуску.

Согласно обновлённому дополнению «Уступки по аренде, связанные с пандемией Covid-19, действующие после 30 июня 2021», выпущенному в марте 2021 года, Арендатор должен применять данную поправку ретроспективно с признанием совокупного эффекта первоначального применения данной поправки в качестве корректировки величины нераспределённой прибыли (или другого компонента собственного капитала, если применимо) на дату начала годового отчётного периода, в котором арендатор впервые применяет данную поправку. 

Если Арендатор решает применять данное упрощение, то он должен раскрыть:

  (a)       факт применения данного упрощения практического характера в отношении договоров, удовлетворяющих соответствующим условиям, перечисленным выше;

  (b)       информацию о характере договоров, в отношении которых было применено данное упрощение, если оно было применено не ко всем арендным договорам;

  (c)       величину, отраженную в составе прибыли или убытка за отчётный период, признанную в результате упрощенного учета изменений условий арендных договоров.

Стоит отметить, что в компаниях или группах, где аренда носит масштабный характер (розничная торговля, ресторанный бизнес), вступление в силу МСФО (IFRS) 16 или досрочное его применение потребовало усовершенствования информационных систем, которые должны теперь обеспечивать накопление и своевременное обновление информации по арендным договорам, соответствующее потребностям такого финансового и управленческого учёта. В том числе, такие информационные системы должны содержать сведения и об изменениях, вносимых в действующие арендные договоры.

В связи с тем, что российский ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учёт аренды», написанный на базе МСФО (IFRS) 16, обязателен к применению начиная с бухгалтерской (финансовой) отчётности за 2022 год, описанные выше подходы уже совсем скоро смогут пригодиться и для целей формирования данных отчётности по РСБУ. В данной статье мы рассмотрели относительно простые примеры изменений условий договоров аренды, порядок их расчёта и последующего учёта по МСФО, а также вспомнили о послаблениях в МСФО в связи с пандемией COVID-19. Безусловно, на практике возможны более разнообразные варианты изменений договоров аренды, а также нетривиальные дополнения в договор по инициативе арендодателя. Каждый случай таких изменений потребует детального анализа, однако мы надеемся, что, имея представление о стандартных схемах расчётов и учёта модификаций аренды, представленных в данной статье, составителям отчётности будет гораздо комфортнее разбираться с практическими задачами.